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1、第十五章所得税第十五章所得税 中级会计实务所得税主要内容主要内容 （1）掌握资产计税基础的确定；）掌握资产计税基础的确定；（2）掌握负债计税基础的确定；）掌握负债计税基础的确定；（3）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；差异的确定；（4）掌握递延所得税资产和递延所得税负债）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；的确认；（5）掌握所得税费用的确认和计量等。）掌握所得税费用的确认和计量等。 中级会计实务所得税第一节所得税会计概述第一节所得税会计概述 所得税会计是从所得税会计是从资产负债表出发资产负债表出发，通，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按
2、过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的照企业会计准则规定确定的账面价值与账面价值与按按照税法规定确定的照税法规定确定的计税基础计税基础，对于两者之，对于两者之间的差额分别应间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异暂时性差异，确认相关的，确认相关的递延所得税负债递延所得税负债与递延所得税资产与递延所得税资产，并在此基础上确定每，并在此基础上确定每一期间利润表中的一期间利润表中的所得税费用所得税费用。 中级会计实务所得税一、资产负债表债务法的理论基础一、资产负债表债务法的理论基础资产负债表债务法在所得税会计的会计核算资产负债表债务法在所得税会计的会
3、计核算方面贯彻了资产、负债的界定。方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债角度考虑，资产的从资产负债角度考虑，资产的账面价值账面价值代表代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业定期间内为企业带来未来经济利益的总额带来未来经济利益的总额，而其而其计税基础计税基础代表的是该期间内按照税法代表的是该期间内按照税法规定就该项资产规定就该项资产可以税前扣除的总额可以税前扣除的总额。中级会计实务所得税二、所得税会计核算的一般程序二、所得税会计核算的一般程序 1.1.确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值2.2.确定资产、负债的计税基础确定资产、负债
4、的计税基础3.3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异4.4.确认递延所得税资产及负债确认递延所得税资产及负债5.5.确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用 注意：注意：递延所得税的确认体现了权责发生制原递延所得税的确认体现了权责发生制原则和配比原则则和配比原则 中级会计实务所得税第二节资产、负债的计税基础及第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异暂时性差异 一、资产的计税基础一、资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值的过程中，计算是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时应纳税所得额时按照税法规定可以按照税法规定可以自应税自应税经济
5、利益中经济利益中抵扣抵扣的金额的金额。即该项资产在即该项资产在未来使用或最终处置未来使用或最终处置时时,允许允许作为成本或费用于税前列支的金额。作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础某一资产负债表日的计税基础=成本成本-以前以前期间已税前列支的金额期间已税前列支的金额中级会计实务所得税（一）固定资产（一）固定资产 1折旧方法、折旧年限产生的差异折旧方法、折旧年限产生的差异 2因计提固定资产减值准备产生的差异因计提固定资产减值准备产生的差异 会计：会计：固定资产原价固定资产原价-累计折旧累计折旧-固定资产减
6、值准备固定资产减值准备税收：税收：固定资产原价固定资产原价-税收累计折旧税收累计折旧【例【例20-1】 【例20-2】 中级会计实务所得税【例题【例题1】大海公司】大海公司2006年年12月月31日取得的日取得的某项机器设备，原价为某项机器设备，原价为100万元，预计使用万元，预计使用年限为年限为10年，会计处理时按照直线法计提年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。列折旧，预计净残值为零。2008年年12月月31日，大海公司对该项固定资产
7、计提了日，大海公司对该项固定资产计提了10万万元的固定资产减值准备。元的固定资产减值准备。2008年年12月月31日，日，该固定资产的计税基础为（该固定资产的计税基础为（ ）万元。）万元。 A64 B72 C8 D0【答案】【答案】A中级会计实务所得税（二）无形资产（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，其他除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。定确定的计税成本之间一般不存在差异。1内部研究开发形成的无形资产
8、，其成本为内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；益； 中级会计实务所得税税法规定，自行开发的无形资产税法规定，自行开发的无形资产，以开发过，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。用途前发生的支出为计税基础。另外，对另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、
9、新产品、新工艺发生企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的按照研究开发费用的50%加计扣除；加计扣除；形成形成无形资产的，按照无形资产成本的无形资产的，按照无形资产成本的150%摊摊销。销。【例例20-3】 中级会计实务所得税 2无形资产在后续计量时，会计与税收的无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。及无形资产减值准备的提取。账面价值实际成本
10、会计累计摊销无形账面价值实际成本会计累计摊销无形资产减值准备资产减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本无形资产减值准备值实际成本无形资产减值准备 计税基础实际成本税收累计摊销计税基础实际成本税收累计摊销【例【例20-4】 中级会计实务所得税（三）以公允价值计量的金融资产（三）以公允价值计量的金融资产 1以公允价值计量且其变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产会计：会计：期末按公允价值计量，公允价值变动期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益计入当期损益税收：税收：成本成本2可供出售金融资产可供出售金融资
11、产 会计：会计：期末按公允价值计量，公允价值变动期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益计入所有者权益税法：税法：成本成本【例例20-5】 【例例20-6】 中级会计实务所得税（四）其他资产（四）其他资产 因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。础之间存在差异。1.采用公允价值模式进行后续计量的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产会计：期末公允价值会计：期末公允价值税收：以历史成本为基础确定税收：以历史成本为基础确定例例【20-
12、7】2.其他各种其他各种资产减值资产减值准备（可计入应纳税所得额的准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。坏账准备除外）。 【例例20-8】 【例例20-9】 中级会计实务所得税二、负债的计税基础二、负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。定可予抵扣的金额。负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可税未来可税前列支的金额前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因的计算，差异主要是因自费用
13、中提取的负自费用中提取的负债债（一）企业因销售商品提供售后服务（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的等原因确认的预计负债预计负债 【例例20-10】 中级会计实务所得税（二）预收账款（二）预收账款【例题【例题2】企业收到客户预付的款项】企业收到客户预付的款项100万元万元（1）若预收当期未计入应纳税所得额）若预收当期未计入应纳税所得额会计：账面价值会计：账面价值=100万元万元税收：计税基础税收：计税基础=100-0=100万元万元不产生暂时性差异。不产生暂时性差异。 （2）若预收当期已计入应纳税所得额）若预收当期已计入应纳税所得额会计：账面价值会计：账面价值=100税收：计税基础税收：
14、计税基础=100-100=0产生可抵扣暂时性差异。产生可抵扣暂时性差异。 P391【例【例20-11】 中级会计实务所得税（三）应付职工薪酬（三）应付职工薪酬需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应付职企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为零。额为其账面价值，即计税基础为零。【例例20-12】中级会计实务所得税【例题【例题3】2007年年1月月1日，日，B
15、公司为其公司为其100名中层以名中层以上管理人员每人授予上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些份现金股票增值权，这些人员从人员从2007年年1月月1日起必须在该公司连续服务日起必须在该公司连续服务3年，即可自年，即可自2009年年12月月31日起根据股价的增长幅日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在度获得现金，该增值权应在2011年年12月月31日之前日之前行使完毕。行使完毕。B公司公司2007年年12月月31日计算确定的应日计算确定的应付职工薪酬的余额为付职工薪酬的余额为100万元，假定按税法规定，万元，假定按税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。实际支付时可计入应纳税所得额
16、。2007年年12月月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。）万元。 A100 B0 C50 D-100【答案】【答案】B中级会计实务所得税（四）其他负债（四）其他负债如企业应交的如企业应交的罚款和滞纳金罚款和滞纳金等，在尚未等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，之间的差额，即即计税基础等
17、于账面价值计税基础等于账面价值。【例【例20-13】 中级会计实务所得税三、三、特殊特殊交易或事项中产生的资产、负债计交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如应遵从税法规定，如企业合并企业合并过程中取得过程中取得资产、负债计税基础的确定。资产、负债计税基础的确定。由于会计与税收法规对企业合并的划由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情
18、况下，分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。的入账价值与其计税基础的差异。 中级会计实务所得税四、暂时性差异四、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其计税基础之间的差额。资产暂时性差异资产暂时性差异资产账面价值资产计税基础资产账面价值资产计税基础负债暂时性差异负债暂时性差异负债账面价值负债计税基础负债账面价值负债计税基础 未来期间可税前扣除的金额未来期间可税前扣除的金额中级会计实务所得税（一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂
19、时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。将导致产生应税金额的暂时性差异。 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1、资产账面价值计税基础、资产账面价值计税基础:即不能全部抵即不能全部抵扣，差额需纳税。扣，差额需纳税。2、负债账面价值计税基础：即、负债账面价值计税基础：即未来期间可未来期间可税前扣除的金额为负数，会调增未来纳税税前扣除的金额为负数，会调增未来纳税所得。所得。中级会计实务所得税【例题【例题4】A公司公司20
20、07年年12月月31日一台固定资日一台固定资产的账面价值为产的账面价值为10万元，重估的公允价值万元，重估的公允价值为为20万元，会计和税法规定都按直线法计万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为年，净残值为0。会计按重估的公允价值计提折旧，税法按会计按重估的公允价值计提折旧，税法按账面价值计提折旧。则账面价值计提折旧。则2010年年12月月31日应日应纳税暂时性差异余额为（纳税暂时性差异余额为（ ）万元。）万元。A8 B16 C6 D4【答案】【答案】D【解析】【解析】2010年年12月月31日固定资产的账面价日固定资产的账面价值值=20-2
21、053=8万元，计税基础万元，计税基础=10-1053=4万元，应纳税暂时性差异的余额万元，应纳税暂时性差异的余额=8-4=4万元。万元。中级会计实务所得税（二）可抵扣暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1、资产账面价值计税基础、资产账面价值计税基础 2、负债账面价值计税基础、负债账面价值计税基础中级会计实务所得税1
22、. 下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的有下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的有（ ）。）。 A企业根据被投资企业权益增加调整账面企业根据被投资企业权益增加调整账面价值大于计税基础的部分价值大于计税基础的部分 B税法折旧大于会计折旧形成的差额部分税法折旧大于会计折旧形成的差额部分 C对固定资产，企业根据期末公允价值大对固定资产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整于账面价值的部分进行了调整 D对无形资产，企业根据期末可收回金额对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分小于账面价值计提减值准备的部分【答案】【答案】D 【解析】【解析】“选项选项D”属于可抵扣暂时性差
23、异。属于可抵扣暂时性差异。中级会计实务所得税2.下列项目中产生可抵扣暂时性差异的有（下列项目中产生可抵扣暂时性差异的有（ ）。）。A预提产品保修费用预提产品保修费用 B计提固定资产减值准备计提固定资产减值准备C在投资企业所得税税率大于被投资企业所得在投资企业所得税税率大于被投资企业所得税税率的情况下，投资企业对长期投资采用权税税率的情况下，投资企业对长期投资采用权益法核算，对补交所得税的处理。益法核算，对补交所得税的处理。D可供出售金融资产公允价值小于取得时成本可供出售金融资产公允价值小于取得时成本 【答案】【答案】ABD 【解析】【解析】“选项选项C”属于应纳税暂时性差异属于应纳税暂时性差异
24、 中级会计实务所得税（三）特殊项目产生的暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异1某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。差异。如筹建期间发生的费用、广告费、业务宣传费如筹建期间发生的费用、广告费、业务宣传费会计：会计：管理费用、销售费用管理费用、销售费用税收：税收：开始生产经营后开始生产经营后5年分期
25、计入应纳税所得额。年分期计入应纳税所得额。【例【例20-14】 2按税法规定以后年度可弥补的亏损按税法规定以后年度可弥补的亏损【例【例20-15】中级会计实务所得税第三节递延所得税负债及递延所第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认得税资产的确认 一、递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量 （一）递延所得税负债的确认（一）递延所得税负债的确认1除企业会计准则中明确规定可不确除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的所有的应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异均应确认相关的均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有
26、者权益递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。所得税费用。 中级会计实务所得税【例题【例题3】某企业于】某企业于2006年年12月月31日购入某日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为为100万元，使用年限为万元，使用年限为10年，净残值为零，年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考计税时按双倍余额递减法计列折旧。不
27、考虑中期报告的影响。该企业适用的所得税虑中期报告的影响。该企业适用的所得税税率为税率为33%。 中级会计实务所得税2007年年12月月31日日资产的账面价值资产的账面价值=100-10=90万元万元资产的计税基础资产的计税基础=100-20=80万元万元应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异=90-80=10万元万元应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债=1033%=3.3万元万元借：所得税费用借：所得税费用3.3贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债3.3中级会计实务所得税【例题【例题4】某企业】某企业2007年年12月月31日某项可日某项可供出售金融资产的账面价值为供出售金融资产的账面价值为50
28、0万元，计万元，计税基础为税基础为480万元。该企业适用的所得税税万元。该企业适用的所得税税率为率为33%。应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债=（500-480）33%=6.6万元万元借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积6.6贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 6.6P395396【例【例20-16】 【例【例20-17】 中级会计实务所得税2不确认递延所得税负债的特殊情况：不确认递延所得税负债的特殊情况：（1）商誉的初始确认商誉的初始确认商誉商誉=合并成本合并成本-被购买方可辨认净资产公被购买方可辨认净资产公允价值允价值税法：税法：外购商誉的计税基础为外购商誉的计税基础为
29、0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。债。若确认递延所得税负债，则减少被购买方可若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。断循环状态。P398【例【例20-18】 中级会计实务所得税（2）除企业合并以外的其他交易中）除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生如果交易发生时时既不影响会计利润既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额也不影响应纳税所得额,则则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认债不予确认（3）与联营
30、企业、合营企业投资等相关的应纳税暂）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性；二是该暂时性差异在可预见的差异在可预见的未来很可能不会转回未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，
31、则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。回，从而无须确认相应的递延所得税负债。【例【例20-19】 中级会计实务所得税【例题【例题5】大海公司】大海公司2009年年1月月1日向乙公司日向乙公司投资并持有乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益的股份，采用权益法核算。大海公司适用的所得税税率为法核算。大海公司适用的所得税税率为25，乙公司适用的所得税税率为，乙公司适用的所得税税率为15%，大，大海公司按乙公司海公司按乙公司2009年和年和2010年税后净利年税后净利润的润的30%计算确认的投资收益为计算确认的投资收益为85万元和万元和119万元，万元， 2
32、010年乙公司向大海公司分配年乙公司向大海公司分配利润利润136万元。假定大海公司除此项目外无万元。假定大海公司除此项目外无其他纳税调整事项。假定大海公司不能够其他纳税调整事项。假定大海公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。异在可预见的未来能够转回。 中级会计实务所得税甲公司甲公司2009年末递延所得税负债余额年末递延所得税负债余额85/（1-15%）（25%-15%）10万元，万元，2009年应确认的递延所得税负债为年应确认的递延所得税负债为10万元万元（贷方）；甲公司（贷方）；甲公司2010年末递延所得税负年末递延所得税
33、负债余额（债余额（85+119-136）/（1-15%）（25%-15%）=8万元，万元，2010年应年应确认的递延所得税负债确认的递延所得税负债=10-8=2万元（借方）万元（借方）。如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，那么投资企业不确认递延所得不会转回，那么投资企业不确认递延所得税负债。税负债。中级会计实务所得税（三）递延所得税负债的计量（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我差
34、异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认负债的确认不要求折现不要求折现。中级会计实务所得税【例题【例题6】A公司公司2006年年12月月31日递延所得日递延所得税负债余额为税负债余额为3300元，元，2006年适用的所得年适用的所得税税率为税税率为33%，2007年发生应纳税暂时性年发生应
35、纳税暂时性差异为差异为20000元，从元，从2008年起适用的所得年起适用的所得税税率为税税率为25%。2007年年12月月31日递延所得税负债的余额日递延所得税负债的余额=（330033%+20000）25%=7500元元2007年递延所得税负债的发生额年递延所得税负债的发生额=7500-3300=4200元（贷方）元（贷方）中级会计实务所得税二、递延所得税资产的确认和计量二、递延所得税资产的确认和计量 （一）递延所得税资产的确认（一）递延所得税资产的确认1一般原则一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未不同产生可抵扣暂时性
36、差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。产。 中级会计实务所得税1递延所得税资产的确认应以未来期间可能递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。取得的应纳税所得额为限。2按照税法规定可以结转以后年度的未弥补按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差
37、异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。同时减少确认当期的所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。差异产生的递延所得税资产相同。中级会计实务所得税3企业合并中，按照会计规定确定的合并中
38、企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。并中应予确认的商誉等。4与直接计入所有者权益的交易或事项相关与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。而应确认的递延所得税
39、资产。中级会计实务所得税【例题【例题7】某企业】某企业2007年预提产品质量保证费年预提产品质量保证费用为用为100万元，该企业适用的所得税税率为万元，该企业适用的所得税税率为33%。预计负债账面价值预计负债账面价值100万元万元预计负债计税基础预计负债计税基础=100-100=0可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异=100-0=100万元万元递延所得税资产递延所得税资产=10033%=33万元万元借：递延所得税资产借：递延所得税资产 33贷：所得税费用贷：所得税费用33中级会计实务所得税【例题【例题6】大海公司】大海公司2008年年12月月1日取得一项可供出售日取得一项可供出售金融资产，成本为金
40、融资产，成本为210万元，万元，2008年年12月月31日，该项日，该项可供出售金融资产的公允价值为可供出售金融资产的公允价值为200万元。大海公司万元。大海公司适用的所得税税率为适用的所得税税率为25%。（1）2008年年12月月1日日借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 210 贷：银行存款贷：银行存款 210（2）2008年年12月月31日日借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 10 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 10借：递延所得税资产借：递延所得税资产 2.5 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 2.5 中级会计
41、实务所得税2.不确认递延所得税资产的特殊情况不确认递延所得税资产的特殊情况某项交易不属于企业合并，且交易发某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产性差异的，不确认相关的递延所得税资产【例【例20-20】 （二）递延所得税资产的计量（二）递延所得税资产的计量 1.适用税率的确定。确认递延所得税资适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差
42、异的转产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。不予折现。中级会计实务所得税2.递延所得税资产的减值。资产负债表日，递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应
43、当减记递延所得税资产的账产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。产的账面价值。中级会计实务所得税【例题【例题7】甲公司于】甲公司于2007年年1月月1日开业，日开业，2007年和年和2008年免征企业所得税，从年免征企
44、业所得税，从2009年开始适用的所年开始适用的所得税税率为得税税率为25%。甲公司。甲公司2007年开始计提折旧的年开始计提折旧的一台设备，一台设备，2007年年12月月31日其账面价值为日其账面价值为6000万元，计税基础为万元，计税基础为8000万元；万元；2008年年12月月31日日账面价值为账面价值为3600万元，计税基础为万元，计税基础为6000万元。假万元。假定资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可定资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。性差异。2008年应确认的递延所得税资产发生额年应
45、确认的递延所得税资产发生额为（为（ ）万元。）万元。 A0 B100（借方）（借方） C500（借方）（借方） D600（借方）（借方）【答案】【答案】B中级会计实务所得税三、适用三、适用税率变化税率变化对已确认递延所得税资对已确认递延所得税资产和负债的影响产和负债的影响企业应对已确认的递延所得税资产和企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率递延所得税负债按照新的税率重新计量重新计量。 中级会计实务所得税中级会计实务所得税中级会计实务所得税第四节所得税费用的确认和计量第四节所得税费用的确认和计量 采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利采用资产负债表债务法核算所得税的情况下
46、，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。税和递延所得税。 一、当期所得税一、当期所得税 应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额所得税税率所得税税率借：所得税费用借：所得税费用 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税应纳税所得额应纳税所得额=税前会计利润税前会计利润+纳税调整增加额纳税调整增加额-纳税调整减少额纳税调整减少额 中级会计实务所得税（一）纳税调整增加额（一）纳税调整增加额1.按会计准则规定核算时不作为收益计入按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收会计报表，但在计算应纳税所得
47、额时作为收益需要交纳所得税。如益需要交纳所得税。如工程项目领用本企业工程项目领用本企业的产品的产品等，会计上不确认收益，但按税法规等，会计上不确认收益，但按税法规定应将产品的成本和计税价的差额进行纳税定应将产品的成本和计税价的差额进行纳税调整。调整。2.按会计准则规定核算时确认为费用或损按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。如发生的则不允许扣减。如发生的赞助费支出、计提赞助费支出、计提的各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）、或有事项确认的负债的坏账准备除外
48、）、或有事项确认的负债等。等。 中级会计实务所得税（二）纳税调整减少额（二）纳税调整减少额1.按会计准则规定核算时作为收益计入按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时不确会计报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。如认为收益。如国债利息收入、权益法国债利息收入、权益法核算核算按被投资单位实现的净利润和投资持股比按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的例计算的投资收益投资收益等。等。2.按会计准则规定核算时不确认为费用按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。如企业扣减。如企业研究开发新产品、新技术
49、、研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用新工艺所发生的各项费用，符合规定条件，符合规定条件的，可的，可再再按实际发生额的按实际发生额的50%抵扣费用等。抵扣费用等。 中级会计实务所得税二、递延所得税二、递延所得税 根据资产和负债的暂时性差异计算递延所根据资产和负债的暂时性差异计算递延所得税资产或负债：得税资产或负债：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用或者：或者：借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债中级会计实务所得税 递延所得税递延所得税=当期递延所得税负债的增加当期递延所得税负债的增加+当当期递延所得税资产的减少期递延所得税
50、资产的减少-当期递延所得税当期递延所得税负债的减少负债的减少-当期递延所得税资产的增加当期递延所得税资产的增加 如果某项交易或事项按照企业会计准则规定如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。延所得税费用（或收益）。 中级会计实务所得税三、所得税费用三、所得税费用 计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中
51、应予确认的所得税费用为两者之和，即：润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用所得税费用=当期所得税当期所得税+递延所得税递延所得税计入当期损益的所得税费用或收益计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。应当计入所有者权益。所得税费用应当在利润表中单独列示。所得税费用应当在利润表中单独列示。中级会计实务所得税 A公司
52、公司2006年年12月月31日购入价值日购入价值100万元的设万元的设备，预计使用期备，预计使用期5年，无残值。采用双倍余额年，无残值。采用双倍余额递减法计提折旧，税法允许采用直线法计提折递减法计提折旧，税法允许采用直线法计提折旧。旧。2008年前适用的所得税数率为年前适用的所得税数率为33%，从，从2008年起适用的所得税税率为年起适用的所得税税率为25%。2008年年12月月31日递延所得税资产的余额为（日递延所得税资产的余额为（ ）万元。）万元。 A 7.92 B24 C 6 D15 【答案】【答案】C【解析】【解析】2008年年12月月31日设备的账面价值日设备的账面价值=100-10
53、040%-（100-10040%）40%=36万元，计税基础万元，计税基础=100-10052=60万元，可万元，可抵扣暂时性差异余额抵扣暂时性差异余额=60-36=24万元，递延所万元，递延所得税资产余额得税资产余额=2425%=6万元。万元。中级会计实务所得税 【例题【例题8】甲公司】甲公司2009年实现利润总额年实现利润总额500万元，万元，从从2008年起适用的所得税税率为年起适用的所得税税率为25，甲公司，甲公司当年因发生违法经营被罚款当年因发生违法经营被罚款5万元，业务招待万元，业务招待费超支费超支10万元，国债利息收入万元，国债利息收入30万元，甲公司万元，甲公司年初年初“预计负
54、债预计负债应付产品质量担保费应付产品质量担保费”余余额为额为25万元，当年提取了产品质量担保费万元，当年提取了产品质量担保费15万万元，当年支付了元，当年支付了6万元的产品质量担保费。甲万元的产品质量担保费。甲公司公司2009年净利润为（）万元。年净利润为（）万元。A121.25B125 C330 D378.75【答案】【答案】D中级会计实务所得税 【解析】【解析】预计负债的年初账面余额为预计负债的年初账面余额为25万万元，计税基础为元，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异，形成可抵扣暂时性差异25万元；年末账面余额万元；年末账面余额=25+15-6=34万元，万元，计税基础为计税基础为0，形成
55、可抵扣暂时性差异，形成可抵扣暂时性差异34万万元。元。当年递延所得税资产借方发生额当年递延所得税资产借方发生额=3425%-2525%=2.25万元。万元。当年应交当年应交所得税额所得税额=（500+5+10-30+15-6）25=123.5万元。万元。当年所得税费用当年所得税费用=123.5-2.25=121.25万元。万元。当年净利润当年净利润=500-121.25=378.75万元。万元。中级会计实务所得税四、合并财务报表中因抵销未实现四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税内部销售损益产生的递延所得税 合并财务报表是站在企业集团整体角度，所合并财务报表是站在企业集团整
56、体角度，所以不存在经济业务要消除达到合并目的。母以不存在经济业务要消除达到合并目的。母公司将一批产品出售给子公司，产品成本公司将一批产品出售给子公司，产品成本800万元，售价为万元，售价为1000万元，子公司购入后形成万元，子公司购入后形成存货并未出售，子公司购入后该存货的计税存货并未出售，子公司购入后该存货的计税基础为基础为1000万元。但是合并财务报表整体上，万元。但是合并财务报表整体上，整体利润虚增整体利润虚增200万元，存货成本应该为万元，存货成本应该为800万元，计税价格为万元，计税价格为1000万元，所以账面价值万元，所以账面价值小于计税基础，所以合并报表中要确认递延小于计税基础，
57、所以合并报表中要确认递延所得税资产。所得税资产。 【例【例20-23】 中级会计实务所得税 【例题【例题9】甲公司拥有乙公司】甲公司拥有乙公司80%有表决权资有表决权资本，能够对乙公司实施控制。本，能够对乙公司实施控制。2008年年6月，甲月，甲公司向乙公司销售一批商品，成本为公司向乙公司销售一批商品，成本为800万元，万元，售价为售价为1000万元，万元，2008年年12月月31日，乙公司日，乙公司将上述商品对外销售将上述商品对外销售60%，甲公司和乙公司适，甲公司和乙公司适用的所得税税率为用的所得税税率为25%。2008年年12月月31日合日合并财务报表中应确认的递延所得税资产为（并财务报
58、表中应确认的递延所得税资产为（ ）。）。 A200 B80 C30 D20【答案】【答案】D中级会计实务所得税 【例题【例题10】甲股份有限公司】甲股份有限公司(本题下称本题下称“甲公司甲公司”)为上市公司，为上市公司，207年年1月月1日递延所得税资产日递延所得税资产为为396万元，递延所得税负债为万元，递延所得税负债为990万元，适用万元，适用的所得税税率为的所得税税率为33。根据。根据207年颁布的新税年颁布的新税法规定，自法规定，自208年年1月月1日起，该公司适用的所日起，该公司适用的所得税税率变更为得税税率变更为25。 该公司该公司207年利润总额为年利润总额为6 000万元，涉及
59、所得万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：税会计的交易或事项如下：（1）207年年1月月1日，以日，以2 04470万元自证券市万元自证券市场购入当日发行的一项场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。年期到期还本付息国债。该国债票面金额为该国债票面金额为2 000万元，票面年利率为万元，票面年利率为5，年实际利率为年实际利率为4，到期日为，到期日为209年年12月月31日。日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。 税法规定，国债利息收入免交所得税。税法规定，国债利息收入免交所得税。中级会计实务所得税 （2）206年年12月月15日，甲公司购入一项管理
60、日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计计2 400万元。万元。12月月26日，该设备经安装达到日，该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。提折旧。 税法规定，该类固定资产的折旧年限为税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。法符合税法规定。 （3）207年年6月月20日，甲公司因废水超标排
61、放日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以被环保部门处以300万元罚款，罚款已以银行万元罚款，罚款已以银行存款支付。存款支付。 税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。允许在税前扣除。中级会计实务所得税 （4）207年年9月月12日，甲公司自证券市场购入某股日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款票，支付价款500万元万元(假定不考虑交易费用假定不考虑交易费用)。甲公。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。司将该股票作为交易性金融资产核算。l2月月31日，该日，该股票的公允价值为股票的公允价值为1 000万元。万元。 假定税法规定，交易性金
62、融资产持有期间公允价值变假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。税所得额。 （5）207年年10月月10日，甲公司由于为乙公司银行借日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。诉讼，要求其履行担保责任。12月月31日，该诉讼尚日，该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为额为2 200万元。万元。 税法规定，企业为其他单位债务
63、提供担保发生的损失税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。不允许在税前扣除。中级会计实务所得税（6）其他有关资料如下：）其他有关资料如下： 甲公司预计甲公司预计207年年1月月1日存在的暂时性差日存在的暂时性差异将在异将在208年年1月月1日以后转回。日以后转回。 甲公司上述交易或事项均按照企业会计准甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。则的规定进行了处理。 甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。要求：要求： （1）根据上述交易或事项，填列）根据上述交易或事项
64、，填列“甲公司甲公司207年年12月月31日暂时性差异计算表日暂时性差异计算表” 甲公司甲公司207年年12月月31日暂时性差异计算表日暂时性差异计算表中级会计实务所得税项 目目账面价面价值计税基税基础暂时性差异性差异应纳税税暂时性差异性差异可抵扣可抵扣暂时性差异性差异持有至到持有至到期投期投资固定固定资产交易性金交易性金融融资产预计负债中级会计实务所得税 （2）计算甲公司）计算甲公司207年应纳税所得额和应年应纳税所得额和应交所得税。交所得税。 （3）计算甲公司）计算甲公司207年应确认的递延所得年应确认的递延所得税和所得税费用。税和所得税费用。（4）编制甲公司）编制甲公司207年确认所得税
65、费用的相年确认所得税费用的相关会计分录。（关会计分录。（2007年考题）年考题）中级会计实务所得税项目目账面价面价值 计税基税基础暂时性差异性差异应纳税税暂时性差异性差异可抵扣可抵扣暂时性差异性差异持有至到持有至到期投期投资2126.492126.492126.492126.49固定固定资产2160216022802280120120交易性金交易性金融融资产10001000500500500500预计负债2200220022002200中级会计实务所得税（2）甲公司）甲公司207年应纳税所得额年应纳税所得额=6000-2044.704%+(240010-240020)+300-(1000-50
66、0)+2200=8038.21万元。万元。 应交所得税应交所得税=8038.2133%=2652.61万元。万元。（3）甲公司）甲公司207年应确认的递延所得税负债年应确认的递延所得税负债=（99033%+500）25%-990=-115万元。万元。甲公司甲公司207年应确认的递延所得税资产年应确认的递延所得税资产=（39633%+120）25%-396=-66万元。万元。甲公司甲公司207年应确认的递延所得税年应确认的递延所得税=-115-（-66）=-49万元。万元。 甲公司甲公司207年应确认的所得税费用年应确认的所得税费用=2652.61-49= 2603.61万元。万元。中级会计实务
67、所得税（4） 借：所得税费用借：所得税费用 2603.61 递延所得税负债递延所得税负债 115 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 2652.61 递延所得税资产递延所得税资产 66中级会计实务所得税本章小结本章小结1所得税采用资产负债表债务法；所得税采用资产负债表债务法；2掌握所得税会计的一般程序：掌握所得税会计的一般程序：（1）确定资产、负债的账面价值；）确定资产、负债的账面价值；（2）确定资产、负债的计税基础；）确定资产、负债的计税基础；（3）确定暂时性差异；（注意不确认递延所得）确定暂时性差异；（注意不确认递延所得税资产和递延所得税负债的特殊情况）税资产和递延所得税负债的特殊情况）（4）计算应纳税所得额和应交所得税；）计算应纳税所得额和应交所得税；（5）确定所得税费用。）确定所得税费用。中级会计实务所得税
