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1、审审 计计 学学河北农大商学院河北农大商学院 张存彦张存彦审计环境审计环境职业道德守则职业道德守则审计基本原理审计基本原理审计测试流程审计测试流程各类交易和账户余额审计各类交易和账户余额审计审计学篇章结构审计实务审计背景知识审计理论特殊项目的考虑特殊项目的考虑完成审计工作与出具审计报告完成审计工作与出具审计报告其他相关业务其他相关业务审计学篇章结构拓展内容审计实务课课 程程 说说 明明教学教学练习练习案例案例底稿底稿考试考试闭卷闭卷教材教材注会教材注会教材开篇1.我们为什么要学好审计？2.对审计的初步认识（1）我们生活中的审计，可举例么？（2）什么样的经济关系需要审计？（3）审计是什么？我们为
2、什么要学好审计？（1）注会（社会考试）、审计师（职称考试）、内部审计师（社会考试）（2）政府：工商、银行、税务、审计系统（3）企业：会计财务审计对审计的初步认识我们生活中的审计，可举例么？ 你关心过班费的使用吗？ 政府的财政预决算报告是否经过审计？当财产的所有权与支配权发生分离，所有者与支配者在共同的目标下还存在利益不一致的情况，财产有可能被支配者损害时，产生了对其进行监督的必要，审计应运而生。审计反映了什么样的经济关系？审计师管理者所有者委托审计执行审计委托经营报告责任要求审计师：专业知识；独立于管理者；客观；公正审计是什么？最具代表性的是美国会计学会（AAA）在其颁布基本审计概念说明的公告
3、中，把审计概念描述为： 为了确定关于经济行为及经济现象的结论（报表）和所制定的标准（会计准则）之间的一致程度，而对与这种结论有关的证据进行客观收集、评定（审计过程），并将结果传达给利害关系人的系统过程（审计报告）。第七章第七章 审计目标审计目标内容提要内容提要l第一节第一节 财务报表审计目标和审计责任财务报表审计目标和审计责任l第二节第二节 管理层认定与具体审计目标管理层认定与具体审计目标l第三节第三节 审计过程与审计目标的实现审计过程与审计目标的实现学习要求：1.掌握报表审计总目标；2.了解审计过程；3.掌握审计各类具体目标的含义及其审计程序的思路。第一节第一节 财务报表审计目标和审计责任财
4、务报表审计目标和审计责任一、财务报表审计目标 1.概念 审计目标是在一定历史环境下，人们期望通过审计实践活动所达到的境地回最终结果（社会期望值），它包括财务报表审计的总目标以及各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次（审计师能够做到的）。 2. 审计总目标的历史演进（1）注册会计师审计的起源 16世纪的意大利。地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区，为适应筹集所需大量资金的需要，合伙制企业应运而生。合伙经营方式不仅提出了会计主体的概念，有的合伙人不参与企业的经营管理，所有权和经营权开始分离，那些参与企业经营管理的合伙人有责任向不参与企业经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行，利润的
5、计算与分配是正确、合理的，以保障全体合伙人的权利，进而保证合伙企业有足够的资金来源，使企业得以持续经营下去。产生了对注册会计师审计的最初需求。（2）注册会计师审计的形成）注册会计师审计的形成 18世纪下半叶，英国的资本主义经济得到了迅速的发展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权和经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师来检查他们所雇佣的管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查，目的是查错防弊，检查结果也只向企业主报告。因为是否聘请独立会计师进行查帐由企业主自行决定，所以此时的独立审计尚为任意审计。
6、1721年南海公司事件后，无本质性的发展 从1844年到20世纪初，是注册会计师形成时期。在这一时期注册会计师审计的主要特点是：（1）注册会计师审计的法律地位得到了法律确认（发展）；（2）审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；（3）审计的方法是对会计账目进行详细审计；（4）审计报告使用人主要为企业股东等。（3）注册会计师审计的发展）注册会计师审计的发展 第一阶段：从20世纪初开始，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得到了迅速发展。由于金融资本对产业资本更加广泛的渗透，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是美国产生了帮助贷款人及其他债权人了
7、解企业信用的资产负债表审计，即美国式注册会计师审计。主要特点：（1）审计对象由会计账目扩大到资产负债表；（2）审计的主要目的是通过资产负债表数据的检查，判断企业信用状况；（3）审计方法从详细审计初步转向抽样审计；（4）审计报告使用人除企业股东外，扩大到债权人。第二阶段：从1929年到1933年经济危机，使投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。 于是，在美国1933年证券法中规定，在证券交易所上市的企业的财务报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。因此，审计报告使用
8、人也扩大到整个社会公众。主要特点是：（1）审计对象：以资产负债表和损益表为中心的全部财务报表及相关财务资料；（2）总目标：对财务报表发表审计意见，以确定财务报表的真实可靠，查错防弊转为次要目的；（3）方法：审计范围已扩大到测试相关的内部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计；（4）审计报告使用人：社会公众（5）审计准则：开始拟定，审计工作向标准化、规范化过渡；（6）资格考试制度：广泛推行，注册会计师专业素质普遍提高。第三阶段： 第二次世界大战以后，跨国公司得到空前发展，国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务所。主要特点（1）国际化：“四大” 国际会计师事务所，即
9、普华永道（Price waterhouse Coopers）、安永（Ernst & Young）、毕马威（KPMG）、德勤（Deloitte Touche Tohmatsu）。（2）审计方法：与此同时，审计技术也在不断发展：抽样审计方法得到普遍运用，风险导向审计方法得到推广，（3）审计技术：计算机辅助审计技术得到广泛采用。35033201 3.2 总 结（1）审计报告使用人扩大趋势：业主债权人社会公众（2）审计对象（责任范围）的演变：账簿资料资产负债表全部财务报告（3）审计总目标的演变：随着审计报告使用人范围的扩大，审计师承担的社会责任越来越多，审计目标越来越多：差错防弊信用状况真实可靠（4）
10、审计方法的演变：详查初步抽样制度基础审计（关注内部控制制度）风险导向审计（关注企业经营环境） 3.2 14103.审计总目标的表述 审计准则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（合法性）（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（公允性）4.审计的局限性注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度（更加信任报表）。由于审计存在固有限制，审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报
11、提供绝对保证（absolutelyguarantee）。二、财务报表审计责任1.被审计单位管理层和治理层的责任 在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层对编制财务报表的责任具体包括：（1）选择适用的会计准则和相关会计制度；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。2. 注册会计师的责任注册会计师的责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。为恰当履行对财务报表发表审计意见的责任，注册会计师需要在整个审计过程中遵守以下原则。（1）遵守职业
12、道德规范；（2）遵守质量控制准则 ；（3）遵守审计准则 ；（4）保持职业怀疑态度；（5）合理保证（reasonable assurance） 。3.两种责任不能相互取代两种责任不能相互取代财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。第三节第三节 审计过程与审计目标
13、的实现审计过程与审计目标的实现审审审审 计计计计 过过过过 程程程程报告报告程序程序计划计划受托受托审计的各个阶段和时间安排审计的各个阶段和时间安排接接受受业业务务委委托托计计划划审审计计工工作作实实施施风风险险评评估估程程序序实实施施控控制制测测试试程程序序实实施施实实质质性性程程序序完成完成审计审计工作工作编制编制审计审计报告报告计划阶段实施阶段完成阶段1.企业经营环境企业经营环境导致的错报风险：导致的错报风险：风险评估程序风险评估程序2.内部控制内部控制的有效性的有效性:控制测试控制测试3.会计信息会计信息合法公允合法公允:实质性程序实质性程序审计总过程与程序的关系审计程序间的关系三种程
14、序依次递进，后者以前者为决策依据风险评估程序风险评估程序控制测试程序控制测试程序实质性程序实质性程序关注经营环境关注内部关注内部控制制度控制制度关注会关注会计信息计信息1.目标：吃掉整个西瓜；问题：怎么吃？2.第一步：先把西瓜切成两块，第二步：再把西瓜切成四块4.最后一口口地吃！3.直到切得足够小！面对企业纷繁复杂的业务，如何下手进行测试就像吃西瓜一样！会计核算的思路是同样的！银行存款库存现金应收账款原材料库存商品固定资产应付账款短期借款长期借款长期应付款应付债券实收资本资本公积盈余公积利润分配主营业务收入其他业务收入主营业务成本其他业务成本财务费用管理费用销售费用负债资产所有者权益收入费用本
15、年利润利润企业的经济业务最后用一个个账户来反映企业一笔笔的经济业务风险评估程序外部因素会计政策目标战略风险业绩衡量评价内部控制制度性质筹资与投资销售与收款采购与付款人事循环生产与存货销售交易主业收入账户应收账款账户收款交易转销坏账交易查交易查列报查交易查余额查列报审每笔交易审各明细余额风险评估的途径企 业 经 营 的 外 部 因 素目标、战略以及相关经营风险被审计单位财务业绩的衡量和评价 风险评风险评风险评风险评估程序估程序估程序估程序被审计单位的内部控制制度 被 审 计 单 位 的 性 质会 计 政 策 的 选 择 和 运 用 控制测试的途径控制测试的途径货币资金销售与收款循环采购与付款循环
16、生产与存货循环人力资源与工薪循环筹资与投资循环主营业务收入10 000应交税费（销项税额）1 700实质性测试的审计途径实质性测试的审计途径以销售循环为例以销售循环为例应收帐款 期初余额 5 000赊销11 7007 000收现0销售退回与折让0坏帐冲销期末余额 9 700图 账户余额与相关交易的关系查交易，可查凭证查列报现金流量表利润表资产负债表银行存款7 000坏账准备查余额，可查实物、文件和第三人审计具体目标的设置审计具体目标是在实质性测试阶段审计具体账户时用的。如何设置？思路：企业的账簿资料有可能会在哪些方面出现错误，就针对哪些方面设置引入认定的概念。通俗地讲，财务报表是管理者就受托经
17、营财产对投资者进行的一系列说明和声明（负法律责任），这就是认定。认定是对财务信息的深层次、立体、全面的解读，就像看三维立体画。当你看立体画时，你要想象你在欣赏玻璃橱窗中的艺术品，要看屏幕上的立体画，就要把屏幕看成是玻璃橱窗的玻璃，你要看的是玻璃之内的影象。第二节第二节 管理层认定与具体审计目标管理层认定与具体审计目标同样，解读报表时要想象管理者试图通过报表对投资者传递的信息。认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。认定分为三个方面：交易的认定、余额的认定、列报的认定
18、交易审计目标设置举例例如：主营业务收入 1 000万可被分解为以下声明：（1）主营业务收入 1 000万是真实发生的，没有掺入虚假的销售（查是否有未发生的销售）发生目标程序：从账到凭证（2）主营业务收入 1 000万是完整的，没有漏记的项目（查是否有漏记项目）完整性目标程序：从原始凭证的存根到账（3）金额1000万是准确的，没有计算错误； （查是否有计算错误）准确性目标程序：复算数字（4）会计记账日期截止正确，没有记账日期方面的错误（查是否有日期错误）截止目标程序：查凭证的入账日期（5）所有销售计入了正确的账户，没有分类错误（是否有分类错误）分类目标程序：查凭证计入的账户交易的认定与审计目标交
19、易的认定与审计目标交易的认定交易的认定1.发生：记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。2.完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。3.准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。4.截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。5.分类：交易和事项已记录于恰当的账户。交易的审计目标交易的审计目标1.发生：已记录的交易是真实的。 2.完整性：已发生的交易确实已经记录。 3.准确性：已记录的交易是按正确金额反映的。 4.截止：接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。 5.分类：被审计单位记录的交易经过适当分类。交易的审计目标针对的问题类型交易的审计目标针对的问题类型名称针对的具体问题发生
20、财务报表要素的高估完整性财务报表要素的低估准确性金额计算与勾稽关系截止交易所属的会计期间分类事项涉及的会计科目余额审计目标设置举例例如：应收账款 5 000万可被分解为以下声明：（1）应收账款 5 000万是真实存在的，没有掺入虚假的项目（查是否有不存在的项目）存在目标程序：从账到实际资产（2）应收账款 5 000万属于企业所有，没有产权问题（查企业是否拥有所有权）权利与义务程序：查产权证明（3）应收账款 5 000万是完整的，没有漏记的项目（查是否有漏记项目）完整性目标程序：从实际资产到账（4）金额5 000万核算是正确的，没有计算错误； （查是否有计算错误）计价与分摊目标程序：复算数字余额
21、的认定与审计目标余额的认定与审计目标余额的认定余额的认定1.存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。2.权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。3.完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。余额的审计目标余额的审计目标1.存在：记录的金额确实存在。2.权利和义务：资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。3.完整性：是已存在的金额均已记录。4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或
22、分摊调整已恰当记录。余额的审计目标针对的问题余额的审计目标针对的问题名称名称针对的具体问题针对的具体问题存在存在财务报表财务报表 要素的要素的高估高估完整性完整性财务报表要素的财务报表要素的低估低估权利和义务权利和义务对资产的对资产的权利权利与对负债的与对负债的义务义务计价和分摊计价和分摊 金额金额计算与计算与勾稽关系勾稽关系列报的认定与审计目标列报的认定与审计目标列报的认定列报的认定1.发生及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。2.完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。3.分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。4.准确性和计
23、价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。列报的审计目标列报的审计目标1.发生及权利和义务：将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。2.完整性：如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。3.分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。列报的审计目标针对的问题列报的审计目标针对的问题名称名称针对的具体问题针对的具体问题发生及权利和义务发生及权利和义务不应包括的是否没有包括的是否没有包括完整性完整性应当包括的是否已经包括的是否已经包括分类和可理解性分类和可
24、理解性描述是否描述是否恰当表达是否清楚清楚准确性和计价准确性和计价披露公允披露公允金额是否准确准确认定、审计目标、程序和证据的关系管理层认定审计目标审计目标程序和证据程序和证据具体审计目标应用于项目审计的具体表述具体审计目标应用于项目审计的具体表述营业收入（交易）审计目标一般包括：确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；（发生）确定所有应当记录的营业收入均已记录；（完整）确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；（准确）确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；（截止）确定营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当
25、的列报。（列报）具体审计目标应用于项目审计的具体表述具体审计目标应用于项目审计的具体表述应收账款（余额）的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的应收账款是否已存在（存在）；确定所有应当记录的应收账款是否均已记录（完整性）；确定记录的应收账款由被审计单位拥有或控制（权利与义务）；确定应收账款是否可回收，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确（计价与分摊）；确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报（列报目标）。 列报目标是与其他目标合在一起的练习审计目标A.所记录的采购交易已发生，且与被审计单位有关。B.所有应
26、当记录的采购交易均已记录。C.与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录。D.采购交易已记录于恰当的账户。E.采购交易已记录于正确的会计期间。练习实质性测试程序：A.将验收单和购货发票上日期与采购明细账中的日期进行比较。B.将采购明细账中记录的交易同购货发票、验收单和其他证明文件比较。C.根据购货发票反映的内容，比较会计科目表上的分类。D.从购货发票追查至采购明细账。 E.验算采购发票的准确性。要求：请根据题中给出的审计目标，指出对应的相关认定和程序。练习相关认定审计目标实质性程序所记录的采购交易已发生，且与被审计单位有关所有应当记录的采购交易均已记录与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录采购
27、交易已记录于恰当的账户采购交易已记录于正确的会计期间本章小结审计总目标：合法性、公允性审计具体目标：交易类：发生、完整、准确、截止、分类余额类：存在、权利与义务、完整、计价与分摊列报类：发生及权利与义务、完整、分类与可理解性、准确与计价审计目标总目标具体目标实现目标的过程合法性公允性交易列报发生权利完整分类可理解准确计价计划余额存在完整计价权利发生完整准确截止分类风险评估测试报告第八章第八章 审计计划审计计划内容提要内容提要l第一节第一节 初步业务活动初步业务活动l第二节第二节 总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划l第三节第三节 审计重要性审计重要性学习要求：1.了解初步业务活
28、动的目的和内容；2.了解审计总体策略与具体审计策略；3.掌握审计重要性和审计风险的含义和应用第一节第一节 初步业务活动初步业务活动计划审计工作是一项持续的过程，通常注册会计师在前一期审计工作结束后即开始本期的审计计划工作，直到本期审计工作结束为止。（贯穿始终）12.312.28股东大会计划开始3.31风险评估8.31控制测试12.31实质程序2.20出具报告计划结束 一、初步业务活动目的和内容一、初步业务活动目的和内容初步业务活动了解企业签约：审计业务约定书评价自身在计划审计工作时，注册会计师需要进行初步业务活动、制定总体审计策略和具体审计计划。二、审计的前提条件二、审计的前提条件1、财务报告
29、编制基础如果不存在可接受的财务报告编制基础，管理层就不具有编制财务报表的恰当基础，注册会计师也不具有对财务报表进行审计的适当标准。2、就管理层的责任达成一致意见如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师将不能获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师承接此类审计业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。三、审计业务约定书基本内容特殊考虑v特定需要：是否单独列明的事项v组成部分审计：是否与各组成部分单独签约v连续审计：长期签约时对重要事项变动时的变更v审计业务的变更：企业要求变为保证程度较低的业务正常：（1）环境变化；（2）原来存在误解非正常（3）审计范围受限，解决途径：不同意
30、解约是否有义务向治理层、所有者、监管机构报告。返回（2010年）如果是连续审计业务，在下列情况下，需要A注册会计师提醒甲公司管理层关注或修改现有业务的约定条款的是（）。A.注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告B.注册会计师更换两名审计助理人员C.甲公司对上期财务报表作出重述D.甲公司高级管理人员近期发生变动连续审计练习题业务类型注册会计师的业务分为两大类：鉴证业务：审计、审阅、其他鉴证业务相关服务：代理记账、税收筹划、管理咨询主要区别在于：鉴证业务涉及三方关系，服务业务涉及两方关系审计师管理者所有者委托审计执行审计委托经营报告责任要求审计师：专业知识；独立于管理者；客观；公正鉴证业务服
31、务购买方服务提供方服务业务鉴证业务和服务业务图示不同保证程度的业务类型审计：P681意见措辞审阅：根据我们的审阅，没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。返回审计范围受限（P588）：无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表 不存在重大错报的结论。业务变更练习题（2008年试题）A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司208年度财务报表进行审阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断如果在承接业务后出现下列情形，A注册会计师不得变更业务类型
32、的是（）A.甲公司计划将K公司改制上市，要求将该项业务变更为财务报表审计业务B.甲公司对该项业务的性质存在误解，要求将该项业务变更为代编简要财务报表业务C.审阅发现K公司报表存在重大错报，K公司要求将该项业务变更为对财务信息执行商定程序业务D.审阅发现K公司财务报表存在因舞弊导致的重大错误，甲公司要求将该项业务变更为财务报表审计业务，以查清可能存在的其他舞弊行为第二节第二节 总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。两者有紧密联系，相互影响。总体审计策略用以确定审计范围（涵盖的重要问题）、时间（各个需要安排的时间）和方向（审计重点），并
33、指导制定具体审计计划。（涉及审计项目的整体策略和资源配置等）具体审计计划比总体审计策略更加详细，从内容看包括拟实施审计程序的性质、时间和范围。从类别看具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。（即具体步骤的实施安排） 审计计划的内容审计计划总体审计策略具体审计计划各大阶段及所需沟通的时间安排审计范围：负责的领域审计方向：重点领域审计资源：规划和配置计划实施的进一步审计程序风险评估程序：重大错报风险水平其他审计程序总体方案具体程序控制测试实质性程序实质性方案综合性方案持续经营关联方性质时间范围总体计划：审计方向应关注的问题确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高
34、的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其它相关方面最近发生的重大变化等。返回具体计划的顺序及内容计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行因此，为达到编制具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。返回进一步审计程序的总体方案： （1）实质性方案：指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主； （2）综合性方案：指注册会计师在实施进
35、一步审计程序时，将控制测试和实质性程序结合使用。风险评估程序风险高内控无效风险低内控有效实质性程序控制测试程序实质性程序返回进一步审计程序的总体方案： （1）实质性方案：指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主； （2）综合性方案：指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试和实质性程序结合使用。风险评估程序风险高内控无效风险低内控有效实质性程序控制测试程序实质性程序返回第三节第三节 审计重要性审计重要性对报表出具不同意见的判断标准：意见类型清洁意见非清洁意见临界点判断好坏的临界点一、重要性的含义（1）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的
36、经济决策，则通常认为错报是重大的；（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或者性质的影响，或者受到两者的共同影响。（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的（指具有一定的理解能力并能理性地作出相关决策的一个集体）。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。重要性运用的几个阶段计划阶段：根据风险评估水平，确定临界点标准，以指导实质性程序计划的制定。（类似于捕鱼前结网时要根据要捕的鱼的大小来确定网眼的大小）。实施阶段：根据对企业了解的深入不断调整ML，并据以调整审计
37、程序。完成阶段：要将查出的错报汇总数与重要性标准进行比较，以确定意见类型。三、计划阶段重要性水平的确定风险评估程序风险高风险低重要性水平设低重要性水平设高实质性程序严格做实质性程序可少做证据量多证据量少返回（一）从性质方面考虑重要性重要性性质方面贷款契约、合同约定、法规要求获利能力趋势计算管理层报酬的依据数量方面特定类别报表整体基数比率指标考虑因素返回性质重要性举例1. 获利能力趋势。假如市场规定连亏三年就要退出资本市场，一上市公司已连亏两年，第三年我们发现利润为1元，而这是个错报，实际数据为-1元，这2元的错报在性质上是严重的。2. 契约规定：如银行向企业贷款，规定企业的流动比率不能低于1.
38、5，而企业将流动比率从了1.49提高到了1.5，无论绝对值多少，这一0.01的提高值是重要的。2、特定类别的重要性水平根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。（二）从数量方面考虑重要性（1）法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；（2）与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本）；
39、（3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务）。2、特定类别的重要性水平（三）实际执行的重要性1.实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。2.确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：（1）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）；（2）前期审计工作中识别出
40、的错报的性质和范围；（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。3.通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%75%。接近财务报表整体重要性50%的情况：（1）经常性审计；（2）以前年度审计调整较多项目总体风险较高（如处于高风险行业，经常面临较大市场压力，首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的报告等）。接近财务报表整体重要性75%的情况：（1）经常性审计，以前年度审计调整较少；（2）项目总体风险较低（如处于低风险行业，市场压力较小）（四）审计过程中重要性水平的调整（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；（2）获取新信息；（3）通过实施进一
41、步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。返回（五）重要性与审计风险的关系 AR=MR * DR重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平（设得）越高，（说明客观存在的）审计风险越低；重要性水平（设得）越低，（说明客观存在的）审计风险越高这里所说的重要性水平高低指的是金额的大小。因此，ML和MR是反向关系，和DR却是正向关系。ML和证据也是反向关系。 二、审计风险审计失败审计风险，有：审计前计划的审计风险；审计后实际的审计风险；与可接受的审计风险（估计的）相区别。审计风险（AR）是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。（没审出来的可能性）计划阶段研究审
42、计风险是为了有效控制风险，因此首先应研究风险产生的根源与途径：审计风险取决于重大错报风险和检查风险。重大错报风险（MR）是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，它与被审计单位有关，且独立存在于报表的审计（存在于被审计单位的客观风险。因此重大错报风险是不可控的，但它可以被客观估计从而进行积极应对。）1、两个层次的重大错报风险财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。产生原因：（1）此类风险通常与控制环境有关，如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；（2）也可能与其他因素有关，如经济萧条、企业所处行业处于衰退期。注册会计师同时考虑各类交易、账户
43、余额、披露认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有利于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。认定层次的重大错报风险（按照风险产生的根源）又可进一步细分为固有风险和控制风险。2、固有风险和控制风险固有风险（IR）是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。固有风险产生于项目自身的性质，如存货比固定资产固有风险高。例如，复杂的计算比简单的计算更可能出错；受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大。技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报（计价认定）。维持经营的
44、流动资金匮乏；被审计单位处于夕阳行业等。控制风险（CR）是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被单位的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。控制风险产生于内部控制制度。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制制度设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终存在。 因应对客观风险而产生的风险叫检查风险，这与审计是有关的。检查风险（DR）是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，注册会计师为将审计风险降低至可接受低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。因此检
45、查风险整体是可控的。检查风险分为两类：客观的检查风险，如由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。主观的检查风险如注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论。计划阶段对审计风险的运用计划阶段对审计风险的运用审计前对风险的估计审计风险重大错报风险检查风险表层认定层固有风险控制风险审计前对风险的应对计划保持的风险水平重大错报风险审计检查检查风险审计风险两类审计风险的作用和关系审计风险=重大错报风险*检查风险固有风险控制风险控制制度审计检查检查风险审计风险各类审计风险的作用和关系审计风险=固有风险*控制风险*
46、检查风险检查风险与重大错报风险的关系在计划阶段：一定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下：审计风险=重大错报风险检查风险各种审计风险间的关系审计风险计划的检查风险重大错报风险表层认定层固有风险与重大错报风险成反比据以设计实质性程序的性质、时间、范围控制风险重大错报就是大鱼重要性水平：网眼的大小审计风险：有大鱼而没打着的可能；重大错报风险：有大鱼的可能性；检查风险：打渔的技术存在问题的可能性。审计就像结网捕鱼四
47、、评价审计过程中识别出的错报（完成阶段对重要性水平的运用）（一）错报的定义错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。错报可能由下列事项导致：1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；2.遗漏某项金额或披露；3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；4.注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。错报事实错报判断错报
48、样本推断总体误差分析程序推断的差异返回推断错报估计差异政策差异（二）累积识别出的错报（三）对审计过程识别出的错报的考虑审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的发生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。（四）错报的沟通和更正1.及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的。适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进行评价并采取
49、必要行动的人员。2.法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。3.管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。4.注册会计师对管理层不更正错报的理由的理解，可能影响其对被审计单位会计实务质量的考虑1.未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。（1）在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有
50、必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。（2）应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。（五）评价未更正错报的影响2.注册会计师需要考虑每一单项错报，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。（1）如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。例如，如果收入存在重大高估，即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。（2）对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。（3）在
51、得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。3.确定分类错报的影响（1）确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。（2）即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。例如，如果资产负债表项目之间的分类错报金额相对于所影响的资产负债表项目金额较小，并且对利润表或所有关键比率不产生影响，注册会计师可以认为这种分类错报对财务报表整体不产生重大影响。（3）即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与
52、这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。如：1.错报对遵守监管要求的影响程度；2.错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度；（2007年试题）C注册会计师负责对丙公司207年度财务报表进行审计。在考虑重要性和审计风险时，C注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。审计风险取决于重大错报风险和检查风险，下列表述正确的是（）。 练习A. 在既定的审计风险水平下，C注册会计师应当实施审计程序，将重大错报风险降至可接受的低水平B. C注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制重大
53、错报风险C. C注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以消除检查风险D. C注册会计师应当获得认定层次充分、适当的审计证据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表意见本章小结会计师事务所在接受业务时应当签订业务约定书。审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。 审计风险=重大错报风险检查风险=固有风险控制风险检查风险重要性与审计风险（客观审计风险）成反向关系AR
54、=MR*DR,ML,EvidenceAR=MR*DR,ML,Evidence第九章第九章 审计证据审计证据内容提要内容提要l第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质l第二节第二节 获取证据的程序获取证据的程序l第三节第三节 函证函证l第四节第四节 分析程序分析程序学习要求：要求掌握全部四个问题。第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质一、审计证据的含义二、审计证据的充分性和适当性一、审计证据的含义审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。会计记录中含有的信息：内控的强弱会影响对原始凭证的信赖程度。审计证据的其他
55、信息：会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。包括：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外信息。两类信息的关系其他信息会计信息财务报告审计报告结论：是否可靠形式可靠实质可靠两类信息的关系财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。二、审计证据的充分性和适当性证据性质充分性数量适当性性质相关性可靠性
56、证据认定不同证据认定证据不可替代性内控有效无效外部证据更可靠直接间接纸质口头原件其他形式错报风险重要性充分性：审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平（AR）一定的情况下，重大错报风险（MR）越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险（DR）降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相
57、关性和可靠性。相关性。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；账簿记录实际资产账簿记录实际资产存在实际资产账簿记录实际资产账簿记录完整性针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；银行存款存在函证对账单余额调节表只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。可靠性:是指审计证据的可信程度 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠
58、以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。练习比较下列证据的可靠性并说明理由：函证回函询问记录外部人士电邮销售发票购货发票充分性和适当性的关系充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注
59、册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，注册会计师应当获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。 4.评价充分性和适当性的特殊考虑（1）对文件记录可靠性的考虑；（2）使用被审计单位生成信息的考虑 （3）证据相互矛盾时的考虑；（4）获取审计证据时对成本的考虑。（1）对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。如果在审计过程中识别出的
60、情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。（2）使用被审计单位生成信息的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。例如，在审计收入项目时，注册会计师应当考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完整性和准确性。（3）证据相互矛盾时的考虑如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。 如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，
61、表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。如果注册会计师通过检查委托加工协议发现被审计单位有委托加工材料，发函证实委托加工材料已加工完成并返回被审计单位。委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的证据不一致，委托加工材料是否真实存在受到质疑。这时，注册会计师应追加审计程序，确认委托加工材料收回后是否未入库或被审计单位收回后予以销售而未入账。（4）获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。 例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会计
62、师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。第二节获取证据的方法一、审计程序的作用注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及四个方面的决策：（1）选用何种审计程序；（2）选取多大的样本规模；（3）选取哪些项目；（4）何时执行程序。审计程序是指在执行审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。二、审计程序的种类(关注做法、目标和类型)1.检查记录或文件检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。 检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。2.检查有形
63、资产检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。3.观察观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点（实质性程序）或控制活动进行观察（控制测试）。 观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响注册会计师对真实情况的了解.4.询问询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财
64、务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。 询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。 5.函证函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或银行存款的函证。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。函证直接针对的目标是存在。6.重新计算注册会计师以人工方式或使用计算机辅助技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和
65、存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。再比如：存货的计价测试7.重新执行注册会计师以人工方式或使用计算机辅助技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。再比如：重新执行对发票的审核进行以验证其有效性8.分析程序（可应用于风险评估和实质性程序中）注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据
66、严重偏离的波动和关系。第三节函证一、函证决策注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出此项决策时， 注册会计师应当考虑以下两个因素。1.评估的认定层次重大错报风险水平评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。2. 实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平 如果实施其他审计程序获取的审计证据能将检查风险降至可接受的水平，注册会计师可不实施函证；如果不能，则注册会计师需要运用函证程序。二、函证的内容1. 应当对
67、银行存款、借款(包括 零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。在对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况；对于零余额账户和在本期内注销的账户，注册会计师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。（二）应收账款除非存在下列两种情形之一，注册会计 师应当对应收账款实施函证：1根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。2注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施 函证。（三）函
68、证的其他内容注册会计师可以根据具体情况和实际需 要对下列内容（包括但并不限于）实施函证:（1）短期投资；（2）应收票据；（3）其他应收款；（4）预付账款；（四）函证程序实施的范围如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：（1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目（查完整性）；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。（五）函证的时间注册会计师通
69、常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（六）管理层要求不实施函证时的处理如果注册会计师拟函证某些账户余额或其他信息，而管理层要求注册会计师不实施函证，注册会计师应当考虑管理层的理由是否恰当并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考
70、虑对审计报告可能产生的影响。在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；上述情况下要求不合理，应视为范围受限。（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。若要求合理，应考虑可否替代获取相当保证的证据。三、询证函的设计询证函积极式：均要求回函消极式：只要求错误时回函列示信息不列示信息区别：（1）积极和消极两种方式下未回函的证明力不同，处理也不同，积极方式下应有替代程序；消极方式下不需要再执行其他替代程序，这是两种方式证明力不同的原因，也是两者成本不同的原因。（2）积极函证方
71、式下，收到回函时不列示信息比列示信息的函证证明力更强。（一）积极与消极的函证方式1.积极的函证方式如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极的函证方式又分为两种一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。另一种是在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。可能回函率会降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。2.消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。未收到回函可
72、能是因为被询证者根本就没有收到询证函，而不是因为被询证者已收到询证函且核对无误。因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。可考虑采用消极的函证方式（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。两种方式的结合使用结合：在实务中，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。（二）总体要求注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，
73、在针对（应收账款）账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。（高估时客户会马上回函纠正）但在针对(应收账款)账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序，可要求对方列示余额以发现低估错报。（低估时客户会认可或不予回函否认）因此，在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。（三）设计询证函需要考虑的因素1函证的方式。函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。2以往审计或类似业务的经验。3拟函证信息的性质
74、。信息的性质是指信息的内容和特点，应据此确定需要函证的信息。4选择被询证者的适当性。当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函。5被询证者易于回函的信息类型。询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。 四、函证的实施与评价（一）对函证实施过程进行控制：（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；（4）询证函经被审计单
75、位盖章后，由注册会计师直接发出；（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。（二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。（三）积极式函证未收到回函时的处理注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如，对应收账款的存在性认定，替代审计程序可能包括检查期后收款记录及期前交易原始凭证的真实性。除非同时满足下列
76、两个条件，注册会计师应当实施替代程序：（1）注册会计师没有发现不回函存在异常原因或具有规律性。例如，所有没有回函的，都与期末前发生的交易有关。（2）如果测试高估错报，在推断总体结果时，将所有没有收到回函的金额视为百分之百错误，由此得出的总体错报金额与其他领域的未调整错报相加，并不影响注册会计师对财务报表是否存在重大错报得出的结论。（未回函的金额视为错报也不会改变项目的结论）在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：（1）函证和替代审计程序的可靠性；（2）不符事项的原因、频率、性质和金额；（3）实施其他审计程序获取的审计证据。在评价函证的可靠性时，注册会计师
77、应当考虑：（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。 如果发现了不符事项，注册会计师应当进行细致的分析，以确定不符事项的原因，并作进一步核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，可能是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。第四节分析程序实质性分析程序（可用：实施阶段）审计程序风险评估程序（应当用分析程序：计划阶段）控制测试程序实质性程序细节测试交易测试余额测试列报测试完成
78、阶段：应当用分析做整体性复核一、分析程序的目的1. 用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。 2.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。 3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。二、用作风险评估程序1
79、.总体要求。注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是强制要求。 2.注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。3.风险评估过程中运用的分析程序的特点。风险评估程序中运用的分析程序主要目的在于，识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使
80、用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。三、用作实质性程序1.总体要求。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的细节测试以及实质性分析程序。实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险（？）。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领
81、域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序而忽略对细节测试的运用。 实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：（1）识别需要运用分析程序的账户余额或交易；（2）确定期望值；（3）确定可接受的差异额；（4）识别需要进一步调查的差异；（5）调查异常数据关系；（6）评估分析程序的结果。2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性。并非所有认定都适合使用实质性分析程
82、序。研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。实质性分析的风险例如，被审计单位的业绩落后于行业的平均水平，但管理层篡改了被审计单位的经营业绩以使其看起来与行业平均水平接近。在这种情况下，使用行业数据进行分析程序可能会误导注册会计师。再如，被审计单位在行业内占有极重要的市场份额的时候，将行业统计资料用于分析程序，数据的独立性可能会受到损害，因为在这种情况下被审计单位的数据在很大程度上决定了行业数据
83、。在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）评估的重大错报风险。评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。（2）针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。例如，注册会计师在考虑应收账款的可收回性时，除了对期后收到现金的情况进行细节测试之外，也可以针对应收账款的账龄实施实质性分析程序。（最好结合使用）3.数据的可靠性。（指预期值的可靠性）注册会计师对已记录的金额或比率作出预期时，需要采用内部或外部的数据。来自被审计单位内部的数据包括：（1）前期数据，并根据当期的变化进行调整；（2）当期的财务数
84、据；（3）预算或预测；（4）非财务数据等。外部数据包括：（1）政府及政府有关部门发布的信息，如通货膨胀率、利率、税率，有关部门确定的生产或进出口配额等；（2）行业监管者、贸易协会以及行业调查单位发布的信息，如行业平均增长率；（3）经济预测组织，包括某些银行发布的预测消息，如某些行业的业绩指标等；（4）公开出版的财务信息；（5）证券交易所发布的信息等。数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平愈高，对数据可靠性的要求也就愈高。在确定数据可靠性时应当考虑下列因素：（1）可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性愈
85、强，所获取数据的可靠性将愈高。（2）可获得信息的可比性。通常，被审计单位所处行业的数据与被审计单位的相关数据具有一定的可比性。（3）可获得信息的性质和相关性。例如，被审计单位管理层制定预算时，是将该预算作为预期的结果还是作为将要达到的目标。（4）与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制愈有效，该信息愈可靠。4.做出预期的准确程度准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。 （1）对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。例如，与各年度的研究开发和广告
86、费用支出相比，注册会计师通常预期各期的毛利率更具有稳定性。（2）信息可分解的程度。数据的可分解程度愈高，预期值的准确性愈高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。如果被审计单位从事多个不同的行业、或者拥有非常重要的子公司、或者在多个地点进行经营活动，注册会计师可能需要考虑就每个重要的组成部分分别取得财务信息。（3）财务和非财务信息的可获得性。在设计实质性分析程序时，注册会计师应考虑是否可以获得财务信息（如预算和预测），以及非财务信息（如已生产或已销售产品的数量），以有助于运用分析程序。5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。可接受的差异额是指已记录金额与预期值之间的差额，注册会计师认为该差额无
87、须作进一步调查。注册会计师应当将识别出的差异额与可接受的差异额进行比较，以确定差异是否重大，是否需要作进一步调查。（准确的职业判断）在确定可接受的差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。（四）用于总体复核1.总体要求。在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。2.总体复核阶段分析程序的特点。在总体复
88、核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。因此，两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同。另外，因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此，并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。3.再评估重大错报风险。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当
89、，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。（4）甲公司205年度的存货周转率为2.7，与204年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是（）。（甲公司该存货周转率的计算主要是为了评估存货管理业绩，指标下降说明存货上升了）A.由于主要原材料价格比204年度下降了10%，甲公司从205年1月开始将主要原材料的日常储备量增加了20%B.甲公司主要产品在205年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格与204年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降C.甲公司在205年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的120%，交
90、货日期为206年1月1日D.从205年年初开始，物价一直上涨，甲公司将发出商品的方法由加权平均法改为先进先出法核算本章小结证据的性质：充分，适当；适当包括相关（3点）和可靠（5点）。获取证据的方法：检查文件或记录、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序函证分析程序第九章第九章 审计工作底稿审计工作底稿内容提要内容提要l第一节第一节 审计工作底稿概述审计工作底稿概述l第二节第二节 审计工作底稿的格式、要素和范围审计工作底稿的格式、要素和范围l第三节第三节 审计工作底稿的归档审计工作底稿的归档学习要求：熟悉相关内容第一节审计工作底稿概述审计工作底稿概述一、审计工作底稿的含义一
91、、审计工作底稿的含义审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。二、底稿的编制目的注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：1.提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。2.提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。三、编制审计工作底稿的总体要求三、编制审计工作底稿的总体要求审计工作底稿应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：(1)按准则实施的审计程序的性
92、质、时间和范围；（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（3）就重大事项得出的结论。有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：（l）审计过程；（2）相关法律法规和审计准则的规定；（3）被审计单位所处的经营环境；（4）与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。四、底稿的性质审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册
93、会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。第二节格式、要素和范围二、审计工作底稿的要素二、审计工作底稿的要素（一）审计工作底稿包括下列全部或部分要素：l. .被审计单位名称；2. .审计项目名称；3. .审计项目时点或期间；4. .审计过程记录；5. .审计结论；6. .审计标识及其说明；7. .索引号及编号；8. .编制者姓名及编制日期；9. .复核者姓名及复核日期；10. .其他应说明事项。二、考虑的因素二、考虑的因素1.1.实施审计程序的性质。2. .已识别的重大错报风险。3. .在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围。4. .已获取审计证据的重要程度。5. .已识别的例
94、外事项的性质和范围。6. .当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。7. .使用的审计方法和工具。（二）审计过程记录（二）审计过程记录在记录审计过程时，应当特别注意以下几个方面。1.特定项目或事项的识别特征。2.重大事项。注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括：（l）引起特别风险的事项；（2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；（3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；（4）导致出具非标准审计报告的事项。3.针对重
95、大事项如何处理矛盾或不一致的情况。如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。（三）审计结论（三）审计结论注册会计师恰当地记录审计结论非常重要，注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表形成审计意见的基础。在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。第三节底稿的归档（一）工作性质如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括： 1.删除或废弃被取代的审计工作底稿； 2.对审计工作底稿进行分类
96、、整理和交叉索引； 3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可； 4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。二、档案结构1.永久性档案。永久性档案是指对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应当及时予以更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下的资料一般也需保留。 2.当期档案。当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具
97、体审计计划。三、审计工作底稿归档的期限三、审计工作底稿归档的期限注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。四、审计工作底稿归档后的变动四、审计工作底稿归档后的变动（一）需变动的情形1.需要变动审计工作底稿的情形。一般情
98、况下，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行修改或增加。注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。2.变动审计工作底稿时的记录要求。在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计
99、工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：（l）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。五、审计工作底稿的保存期限五、审计工作底稿的保存期限会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。值得注意的是，对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案应视为当期取得并保存10年。如果这些资料在某个审计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至
100、少保存10年。练习【例题4单选题】（2007年考题）B注册会计师负责对乙公司207年度财务报表进行审计。在编制和归整审计工作底稿时，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。B注册会计师对乙公司207年度财务报表出具审计报告的日期为208年2月15日，乙公司对外报出财务报表的日期为208年2月20日。在完成审计档案的归整工作后，可以变动审计工作底稿的是（）。A.208年5月5日，乙公司发生火灾，烧毁一生产车间，导致生产全部停工B.208年5月10日，法院对乙公司涉讼的专利侵权案作出最终判决，乙公司赔偿原告2000万元。207年12月31日，该案件尚在审理过程中，由于无法合理估计赔偿金额，乙公司在207年度财务报表中对这一事项作了充分披露，未确认预计负债C.208年5月15日，B注册会计师知悉乙公司207年12月31日已存在的、可能导致修改审计报告的舞弊行为D.208年5月20日，乙公司收回一笔206年已经注销的应收账款，金额为1000万元本章小结底稿的要素底稿的归档
