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1、政策解读：股票期权所得如何征收个人所得税2005-09-25 阅读次数：2065 字体大小：大中小 财政部、 国家税务总局此次下发的关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知（财税200535号），从企业员工股票期权（以下简称股票期权）所得性质的确定、应纳税款的计算、征收管理等方面对股票期权所得适用的个人所得税政策进行了明确。从 2005 年 7 月 1 日起，实施股票期权计划企业授予企业员工的股票期权所得，应按该文件和个人所得税法的有关规定征收个人所得税。一直以来，对于企业员工参与企业股票期权计划取得的所得应在哪个环节以及如何缴纳个人所得税的问题，我国税法并未明确作出规定。近年来，国内多家
2、国有控股公司、高科技公司等上市企业进行了企业员工股票期权的试点，财税与证券领域要求有关部门尽快明确针对个人股票期权所得的个人所得税政策的呼声日高。该项政策出台，体现两方面的意图，其一，政策针对的是企业内部职工股 ，而非股民在流通市场上买卖股票的所得。对于普通股民在流通市场的所得，基于保护资本市场及其投资者利益的考虑，目前并不征收个人所得税。其二，企业员工由股票期权获得收益，与流通市场获利不同，基本没有风险可言，对这一部分所得征税，也体现税务总局在进一步加大税收征管力度，逐步加强个税征管。一、股票期权及股票期权所得1、股票期权， 是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该
3、权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。 某一特定价格 被称为 授予价 或施权价 ，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；授予日 ，也称 授权日 ，是指公司授予员工上述权利的日期：行权 ，也称 执行 ，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为 行权日 ， 也称 购买日 . 股票期权所规定的特定价格一般为远低于市场价格的折扣价或约定价。股票期权 具有特殊内涵， 不能视同 认购股票等有价证券. 因为股票期权是一种权利而非义务，被授予人有选择放弃或实施
4、在未来获得股票的权利，所以其收益较认购股票等有价证券更具有不确定性。2、股票期权所得，根据财税200535号文件规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得；员工根据股票期权计划选择购买股票时，其从企业取得股票的实际购买价（授予价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的工资、薪金所得，这部分所得一般称为认购股票所得（行权所得）；员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，作为个人在证券二级市场上转让
5、股票等有价证券而获得的资本利得，这部分所得一般称为转让股票（销售）所得。二、股票期权授予时的涉税情况员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 1 页，共 16 页股票期权在授予时，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益具有不确定性。例如：某境内上市公司于2002 年 1 月 1 日授予某高管人员20 万股股票期权，行使期限为3年，约定价格为当年1 元股。到了2004 年 12 月 31 日，公司上市股票价格为10 元股，该高管人员可以按 1
6、元股购进， 再按 10 元股卖出， 从而该高管人员可获利190 万元。 如果该高管人员对该股票期权一直未行权， 到了 2004 年 12月 31 日，公司上市股票价格为1 元股，该经理人放弃了行使该股票期权的权利，没有获得利益。三、认购股票所得（行权所得）的涉税情况员工对股票期权行权时，其从实施股票期权计划企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价 （指该股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按工资、薪金所得适用的规定计算缴纳个人所得税；对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资、薪金所得征收
7、个人所得税。实施股票期权计划的境内企业为股票期权所得（行权所得）个人所得税的扣缴义务人。股票期权所得（行权所得）个税计算方法和计算公式：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额（行权股票的每股市场价员工取得该股票期权支付的每股施权价）股票数量股票期权形式的工资薪金应纳个人所得税（应纳税所得额/规定月份税率速算扣除数）规定月份举例：某境内上市公司于2003 年 1 月 1 日授予某高管人员10 万股股票期权，行使期限为5年，约定价格为1 元股。如果到了2006 年 12 月 31 日，公司上市或股票价格上涨到5.5 元股，该高管人员按 1 元股购进，再按5.5 元股卖出，获利45 万元。根据财税 20
8、0535号文件规定，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为100，000（ 5.5 1） 450，000 元。税法规定月份为12 个月（以下如无特殊说明， 规定月份 均为 12个月），按照个人所得税税率表，适用30税率，速算扣除数为3，375 元，股票期权形式的工资薪金应纳个人所得税为450，000/1230 3，37594，500 元。四、转让股票（销售）所得的涉税情况员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照财产转让所得 适用的征免规定计算缴纳个人所得税。员工将行权后的境内上市公司股票再行转让而获得的所得，根据现
9、行税法规定暂不征收个人所得税。员工将行权后的境外上市公司的股票再行转让而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款，并由直接向个人支付转让收入的单位（不包括境外企业）负责代扣代缴个人所得税；直接向个人支付转让收入的单位为境外企业的，取得收入的个人应按税法规定，在规定的期限内向主管税务机关自行申报纳税。精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 2 页，共 16 页举例：某境内上市公司于2003 年 1 月 1 日授予某高管10 万股股票期权，行使期限为5 年，约定价格为当年1 元股。如果到了2005 年 7 月 31 日
10、，公司股票价格上涨到3 元股，该高管人员按1元股购进， 2006 年 12 月 31 日，公司股票价格上涨到5.5 元股，该高管人员将上述股票卖出，获利45万元。根据财税 200535号文件规定， 股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为100，000（31）=200，000 元；转让股票应纳税所得额为100，000（ 5.5 3）=250，000 元。按照个人所得税税率表，股票期权所得适用 25税率，速算扣除数为1， 375， 股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为200，000/12251，37546，000 元；而根据现行税法规定，对境内上市公司股票转让所得暂不征收个人所得税，因此对于该高管人
11、员获得的250，000 元股票转让所得暂不征收个人所得税。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税，并由直接向个人支付股息、红利所得的单位（不包括境外企业）负责代扣代缴个人所得税。五、认购股票所得（行权所得）的境内外来源划分及应纳税款的计缴按照国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知（国税函2000190号）有关规定，需对在中国境内无住所的员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算
12、划分。根据有关税收法规，在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍应依照劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得， 但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税。股票期权所得（行权所得）由境内受雇企业或机构支付
13、的，或者属于国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知（国税发1999241号）规定的本应由境内受雇企业或机构支付但实际由其境外母公司（总机构）或境外关联企业支付情形的，相应所得的应纳税款由境内受雇企业或机构负责代扣代缴；上述应纳税款在境内没有扣缴义务人的，取得所得的个人应按税法规定，在规定的期限内向主管税务机关自行申报纳税。在中国境内无住所的员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额 =（股票期权
14、形式的工资薪金应纳税所得额规定月份数适用税率- 速算扣除数）规定月份数上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12 个月的，按 12 个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照个人所得税中工资、薪金所得适用税率确定。精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 3 页，共 16 页举例：在中国境内无住所的某高管于2005 年 3 月 1 日来境内某上市公司工作，2005 年月 10月 1 日境内某上市公司授予某高管10
15、万股股票期权， 行使期限为5 年，约定价格为当年1 元股。 如果到了 2005 年 12 月 31 日，公司股票价格上涨到4 元股，该高管人员按1 元股购进， 该高管人员按1 元股购进，再按4 元股卖出，获利30 万元。根据财税 200535号文件规定，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为100，000（ 4-1 ）=300，000 元。按照个人所得税税率表，股票期权所得适用25税率，速算扣除数为1，375，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为（300，000/1025 1，375）1061，250 元；如该高管是2004 年 7 月 1 日来华工作，则股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为（3
16、00，000/1225 1，375）12 58，500 元。六、股票期权所得税收的征收管理为加强对股票期权所得的税收征管，对股票期权相关的企业和个人提供的资料进行了明确规定：实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）报送主管税务机关。七
17、、存在的问题及争议股票期权制度在我国还在探索的阶段，很多方面尚不健全，财税200535号文件仅是对当前股票期权涉及个人所得税的方面进行了规范，尚存在一些争议的地方。1、应纳税款的计算。财税200535号文件规定，股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独计算并按月分摊的方式进行纳税。而国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发20059号）规定，纳税人取得的全年一次性奖金、年终兑现的年薪和绩效工资，采用单独计算并按月分摊的方式进行纳税，在一个纳税年度内只能采用一次。当一个纳税年度中存在即有年终奖（或年薪、绩效工资）时，如何进行纳
18、税，是两者都可以采用此种方式，还是只能其中一个。我们曾咨询过税务机关，其理解为只能执行其中一个，否则可能存在一定的漏洞，但具体的尚需进一步规范。2、从中国境内取得的所得、 境内工作期间 的理解。该文件中对股票期权所得应纳税款的计算中提及： 员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得 ，上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数， 这两段文字让人理解为仅是对境外人员取得的股票期权的税法计算进行规定，而该文件中的员工 应指企业（包括内资企业、外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构场所）的全体员工，包括在中国境内有住所和无住所的个人。该文件
19、的这些规定尚有一定的异议和争论。3、 个人取得的境外企业的境外股票期权所得纳税规定。个人取得的境外企业的股票期权所得，也应按该文件的规定征收个人所得税，该文件仅是对员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得如何计算应纳税款进行了规定，但对于个人取得的境外企业的股票期权所得如何计算应纳税款，是否适用单独计算并按月分摊的方式进行纳税，没有明确规定。精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 4 页，共 16 页全面解读股票期权收入个人所得税相关征税规定（下）字体：【 大 中 小】发布时间：2010-07-12 字号选择 : 大 中 小作者 : 赵
20、国庆日期：2007-11-29 来源 : 中国税网二、股票期权个人所得税计算的相关规定（一）股票期权所得性质的确认即其具体征税规定I 非上市流通的股票期权1 、员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。（财税 200535）2 、员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价 )低于购买日公平市场价( 指该股票当日的收盘价，下同 ) 的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“ 工资、薪金所得 ” 适用的规定计算缴纳个人所得税。员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：股票期权形式的工资薪
21、金应纳税所得额=( 行权股票的每股市场价- 员工取得该股票期权支付的每股施权价 )股票数量（财税200535）举例说明：某公司于2005年 12 月 31 日授予该公司总经理1 万股股票期权，行使期间为3 年，约定的行权价为2 元一股。 2008年 12 月 31 日，该总经理行权时该公司股票的收盘价为4 元，则高总经理当日可以获得价差收入=(4-2) 1 万股 =2 万元。3 、对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。（财税200535）在通常情况下，内部发行的不可上市的股票期权在行权之前是不允许转让的。因为，公司实施股票期权计
22、划的目的，就是想通过股票期权这一“ 金手铐 ” ，吸引人才，留住人才，把企业的利益和个人的利益紧密联系在一起。因此除非是因为公司改制等特殊原因使得原有企业被另一个企业收购，个人的股票期权也被一并收购，股票期权才允许在行权之前转让。精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 5 页，共 16 页在这种情况下，个人取得的转让收入，应并入当月的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。4 、员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照 “ 财产转让所得 ” 适用的征免规定计算缴纳个人
23、所得税。（财税200535）根据我国现行的税收法规规定，个人转让在我国上海和深圳证券交易所公开发行的股票取得的价差收益是暂不征收个人所得税的。因此，在这里大家要确认个人转让的是什么性质的股票，是公开发行的还是不公开发行的，是在我国上海和深圳证券交易所公开发行的，还是在国外公开发行的，只有转让在我国上海和深圳证券交易所公开发行的股票取得的价差收益是不征收个人所得税的，其他情况都要按“ 财产转让所得 ” 征收个人所得税。5 、员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“ 利息、股息、红利所得” 适用的规定计算缴纳个人所得税。（财税200535）根据我国税法规定，个人因拥有股权参与税后利
24、润分配而取得的股利、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税以外，应全额按规定税率计算纳税。根据有关政策法规， 目前除外籍个人从我国外商投资企业取得的股息、红利所得以及从发行B 股或海外股的中国境内企业取得的股息（红利）所得咱不征税外，其他个人从中国境内企业取得的股息、红利所得，应按照 “ 利息、股息、红利所得” 项目征收个人所得税。II 公开上市的股票期权1 、员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格， 作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并按财税 2005 35 号文件第四条第 （一）项规定计算缴纳个人所得税。如果员工以折价购入方式取得
25、股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。（国税函 2006902）2 、员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按财税 2005 35 号文件第四条第（二）项规定进行税务处理。（国税函2006902）3 、员工取得本条第（一）项所述可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。（国税函2006902）这三条规定我们已在第一部分进行了详细的解释并给了大家一个实际的案例，这里就不再解释了，大家直接参考第一部分就可以了。（二）股票期权形式的工资、薪
26、金所得的境内外来源的划分由于我国对于股票期权是按照工资、薪金项目征收个人所得税的，因此其对象不仅包括国内人员也包括外籍个人。既然涉及的外籍人员就牵涉到境内外收入的划分。按照国家税务总局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知（国税函2000190）有关规定，需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内和境外来源的，应按照精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 6 页，共 16 页该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。据此，凡属于因在中国境内工作月份而取得的股
27、票期权形式的工资薪金所得，均属来源于中国境内的工资薪金所得。至于如何确定一项股票期权形式的工资薪金与哪些工作月份（包括境内工作月份和境外工作月份）有关，则应视股票期权计划或安排的具体情况具体分析。国税函 2006902号文又进一步明确：“ 确定员工取得股票期权所得的来源地时，按照财税2005 35 号文件第三条规定需划分境、内外工作期间月份数。该境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数” 。我们继续用一个案例来说明一下：A 跨国公司对其集团员工实施雇员股票期权计划，按该股票期权计划规定，在集团工作满一年的雇员可获赠一定额度的股票期权，该股票期
28、权约定受赠人可以在授予之日起继续工作满六个月后行权。甲先生（美国人）在该集团的工作经历及获赠股票期权和行权时间如下：甲先生2003年 1 月 1 日受雇于 A 跨国公司境外母公司，2004年 1 月 1 日被派到 A 跨国公司中国子公司工作至今。2004年 1月 1 日因其在 A 跨国公司境外母公司和中国子公司工作满一年而获赠了一项股票期权。2004年 7 月1 日行使该股票期权获得工资薪金所得30 万元。我们根据以上情况和国税函2006902的规定，该员工获得股票期权的境内外工作月份总数是指在可行权以前须履行工作义务的月份总数，这包括以下几部分：在境外母公司6 个月的工作时间在中国境内6 个
29、月的工作时间，此时获得股票期权的授权6 个月的行权时间，即在获得股票期权后在满6 各月可行权。要注意这里是可行权不是实际行权。则甲先生30 万元股票期权形式的工资薪金所得中，有 30x12/18=20为来源与中国境内的工资薪金所得。如果上述股票期权是可以上市公开流通的权证，其他条件相同， 我们假设在授予日即2004年 1 月 1日，该权证的市场价格为12 元。根据国税函 2006902的规定，甲先生2004年 1 月 1 日应确认12 万元的股票期权形式的工资薪金所得。那这儿 12 万元的所得如何进行境内、外所得的划分呢？是按 12x6/12=6，还是按 12x12/18=8来确认境内收入呢。
30、我们还是严格按照国税函2006902的规定执行。该文件规定是该境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数。要注意是可行权以前必须履行工作义务的月份数而不是授权日以前必须履行工作义务的月份数。虽然对于公开发行的股票期权，我们在授权日就计算应钠税额，但根据文件，划分境内外收入时还是按照可行权以前必须履行工作义务的月份数来计算确定，所以我们还是应该按12x12/18=8来确认境内收入而不是12x6/12=6。精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 7 页，共 16 页（三）应纳税额的计算对于应纳税
31、款的计算，财税200535号文做了明确规定：认购股票所得 ( 行权所得 )的税款计算。员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额 =( 股票期权形式的工资薪金应纳税所得额规定月份数适用税率 -速算扣除数 )规定月份数上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12 个月的，按12 个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照国
32、家税务总局关于印发 的通知 ( 国税发 199489号) 所附税率表确定。在实践操作过程中，应注意掌握以下几点：一是取得股票期权形式的工资薪金所得可与当月取得的工资收入分别缴税。也就是说，纳税人取得股票期权形式的工资薪金所得不用并入当月取得的工资收入一并计算税款，而是分别按规定计算个人所得税；而是上款公式的规定月份数是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式的工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12 个月的，按 12 个月计算。上述境内工作期间月份数，包括为取得和行使股票期权而在中国境内工作期间的月份数。转让股票 ( 销售 ) 取得所得的税款计算。对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行
33、税法和政策规定征免个人所得税。即：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。（财税200535）参与税后利润分配取得所得的税款计算。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。（财税200535）员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按财税2005 35 号文件第四条第（一
34、）项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：应纳税款 =( 本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额规定月份数 适用税率 - 速算扣除数 )规定月份数 -本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款上款公式中的本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额；上款公式中的规定月份数，是指员工取得来精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 8 页，共 16 页源于中国境内的股票期权形式工资
35、薪金所得的境内工作期间月份数，长于12 个月的，按 12 个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知（国税发1994 089 号）所附税率表确定；上款公式中的本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款，不含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。（国税函2006902）员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为财税2
36、005 35 号文件第四条第（一）项规定公式和本通知第七条规定公式中的规定月份数，但最长不超过 12 个月，计算公式如下：规定月份数 = 各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积 /各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额（国税函2006902）三、案例分析案例： A 跨国公司总部在美国，其在中国境内有4 家公司，其中B 是 A 的全资子公司， C、D 、E 是A 跨国公司的境内控股公司。其中C 为在中国境内A 股市场公开发行股票的上市公司，D 为在新加坡证券市场发行股票的境外上市公司。甲先生（美国人）为A 跨国公司工作，他获得了如下股票期权：1 、
37、A 跨国公司内部规定，在公司（包括子公司） 工作满 5 年的员工都可以获得股票期权。1998年 1月 1 日甲先生开始在A 跨国公司的美国总部工作，1999年 1 月 1 日， A 跨国公司派遣甲先生来中国境内的B 公司任总经理。 2003年 1 月 1 日由于甲先生工作已满5 年， A 先生获得了B 公司给予他的 80000股的股票期权，该期权约定他可以在持有满38 个月后以 3 元的价格购买公司股票。 2006年 3 月 1 日，根据审计B 公司净资产， B 公司每股股票价值为14 元，甲先生行权后并持有股份。2 、A 跨国公司为加强对其控股公司的控制，于2003年 3 月 15 日委派甲
38、先生在C 公司任总经理。C 公司内部股权激励制度规定，凡公司高级管理人员在公司工作满3 年就可以获得公司在上海证券市场公开发行的认购权证。2006年 3 月 14 日，甲先生在C 公司工作满3 年。 3 月 15 日，该公司授予甲先生20000股股票期权，该期权可以在持有期满1 年后以 4.5 元的价格购买公司股票。2006年 3 月 15 日， C 公司的认购权证在上海证券市场的收盘价为2.6 元。 2007年 3 月 15 日， C 公司股票在上海证券交易所的收盘价为14.5元。3 、出于同样的目的， A 跨国公司于2003年 6 月 1 日又委派甲先生到D 公司兼任总经理。 D 公司的股
39、权激励制度是， 凡公司高级管理人员可在公司工作满3 年就可以获得公司在新加坡证券交易所公开发行的认购权证。2006年 6 月 1 日，D 公司允许甲先生以折价方式购买10000股 D 公司的股票期权，购买价为1.6 元，该权证约定在持有满3 年后可以以12.4元购买一股公司股票。2006年 6 月精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 9 页，共 16 页1 日，该权证市场收盘价为5.9 元。甲先生于2006年 6 月 10 日以 17.9元在市场上将该权证转让直接获得收益。4 、由于 E 公司经营混乱， A 公司于 2004年 11 月
40、1 日委派甲先生去兼任E 公司财务总监。由于管理得当， E 公司效益直线上升。2005年 10 月公司股东会决议对公司高级管理人员实施股票期权激励，条件是工作必须满2 年。2006年 11 月 1 日，E公司准许甲先生以折价方式购买公司股票期权，购买价是1.7 元。最终 E 公司授予甲先生10000股股票期权，该期权约定在持有满1 年后可以按 2元购买公司股票。由于甲先生突然有个人原因，他必须在2006年年底回美国，因此在2006年 12月 1 日他将该股票期权在内部转让，转让价格为4 元。随后，甲先生于2006年 13 月 31 日离开 E公司回国。分析：1 、 对第一部分，A 先生持有股票
41、期权到期获得的工资薪金的应税收入为880000元(14-3) 80000 。由于甲先生取得B 公司的股票期权的条件是在跨国公司工作满5 年，他 1998 年是在国外工作的。因此，根据财税 200535号文的规定，应按国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知(国税函 2000190号)有关规定，需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。同时依据国税函2006902号文的规定，该境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前
42、须履行工作义务的月份总数。 因此，在可行权前甲先生的工作月份数是12 个月的境外工作时间，48 个月的境内工作时间已获得股票期权的授权，38 个月的时间在境内工作持有期权才可行权。境内、外工作期间月份总数=12+48+38=98 划分为境内收入的金额=880000 86/98=772245（为方便直接四舍五入）因此，甲先生应股票期权在2006年 3 月份获得了第一笔收入772245元。根据国税函 2006902号文的规定，员工在一个公历月份中取得的股票期权形式的工资薪金所得为一次。由于甲先生在2006年 3 月 5 日又获得了C 公司可上市交易的股票期权。根据国税函2006902的规定，对可上
43、市交易的股票期权在授权日就要按工资薪金所得计算缴纳个人所得税了。同样也是在3 月份，我们要进行合并计算。2 、甲先生持有C 公司股票期权根据国税函2006902号文规定应确认为工资薪金的收入为52000元，即授权日权证收盘价2.6 20000股根据财税 200535号文和国税函 2006902号文，应纳税所得额计算个人所得税的公式为：应纳税额 =( 股票期权形式的工资薪金应纳税所得额规定月份数适用税率 -速算扣除数 )规定月精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 10 页，共 16 页份数上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的
44、股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12 个月的，按12 个月计算首先， 甲先生持有 B 和 C 公司股票期权在2006 年 3 月份都取得了收入，根据国税函 2006902号文的规定应一个月内的应合并为一次计算。但是这两笔收入对应的规定月份数是不一样的，如何确定月份数，国税函2006902号文规定：员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为财税2005 35 号文件第四条第（一）项规定公式和本通知第七条规定公式中的规定月份数，但最长不超过12 个月，
45、计算公式如下：规定月份数 = 各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积 /各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额B 公司股票期权： 股票期权形式工资薪金应纳税所得额：772245；境内工作的月份数=48+38=86，C 公司股票期权：股票期权形式工资薪金应纳税所得额：52000 ；境内工作的月份数=36+12=48。综合以上两项：规定的月份数= （77224586+52000 48 ）/（772245+52000）=84 根据文件规定，计算出的规定月份数长于12 个月的按 12 个月计算因此， 3 月份股票期权形式工资薪金个人所得税应纳税额的计算如
46、下：应纳税款 = （772245+52000）/12 35%-637512=211986 3 、甲先生持有D 公司可公开上市的股票期权，根据国税函2006902第六条的规定，应在2006年 6 月 1 日确认应税收入。由于他是折价购买的，应计算如下：股票期权形式工资薪金收入= （5.9-1.6）10000=43000 根据国税函 2006902号文的规定： 员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按财税2005 35 号文件第四条第 （一）项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计
47、算应纳税款：应纳税款 =( 本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额规定月份数 适用税率 - 速算扣除数 )规定月份数 -本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款即纳税人取得的股票期权形式的工资薪金收入，在一个月内多次取得的要合并计算，在一个纳税年度精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 11 页，共 16 页（即 1 月 1 日至 12 月 31 日）取得的，也要合并进行计算。我们还是先来确定规定的月份数：D 公司股票期权：股票期权形式工资薪金应纳税所得额：52000 ；境内工作的月份数=36+36=72。6
48、月份股票期权形式工资薪金个人所得税的计算：规定的月份数 = （77224586+52000 48+43000 72 ）/（772245+52000+43000）=83,长于 12 个月，按 12 个月计算。应纳税额 =(772245+52000+43000)/12 35%-637512-211986（3 月份已纳税款）=15050 4 、E 公司的股票期权：由于甲因为个人原因，没有持有到期而是在中途转让了，获得了23000元的收入。根据财税 200535号文的规定：对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。且根据国税函2006902
49、号文的规定：财税 2005 35 号文件第二条第（二）项所述“ 股票期权的转让净收入” ，一般是指股票期权转让收入。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。由于甲先生是折价购买的，因此他转让的收入=（4-1.7 ）10000=23000。12 月份股票期权工资薪金收入个人所得税的计算：E 公司股票期权：股票期权形式工资薪金应纳税所得额：20000 。境内工作月份数=24+1=25。由于甲先生于2006年 12 月 1 日已经将该股票期权内部转让了，对 E 公司股票期权而言，他持有为取得股票期权而在境内工作
50、的月份数是24 个月， 取得后为行使股票期权在境内工作的月份数是1 个月，因为他在12 月 1 日转让后就不能再行使权利了或者我们认为转让也是一种权利行使的表现。12 月份股票期权形式工资薪金个人所得税额的计算：规定月份 = （77224586+52000 48+43000 72+23000 25 ）/（772245+52000+43000+23000）=82, 长于 12 个月，按 12 个月计算。应纳税额 = （772245+52000+43000+23000）/12 35%-6375 12-(211986+15050)=8050 2006年度，该个人股票期权形式工资薪金个人所得税应纳税款
51、=211986+15050+8050=235086 这里我们要注意一个问题，根据国税函2006902号文的规定：境内工作月份数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数。他包含两部分，一是为取得股票期权而精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 12 页，共 16 页在境内工作的月份数，二是取得后行使股票期权前在境内工作的月份数。根据这个案例，他要取得C公司股票期权要在C 公司工作满3 年，即 36 个月。他要行使期权也必须持有满1 年也是 24 个月，即境内工作的月份数是48 个月。但是有个特殊的情况是，在第4 部
52、分我们知道了，他由于个人原因在 2006年 12 月 31 日就回国了，因此，该个人取得C 公司股票期权后，在可行权前境内工作的月份数是 45 个月零 15 天。当然这个情况我们在3 月份计算个人所得税时还是无法得知的，只有在他离境清算时才能获知，从原理上讲应重新进行计算这部分所得税，从而要进行清算。 对 D 公司的股票期权的计算也同样存在这个问题。那我们是否要在离境时对这部分收入进行清算，重新计算规定月份呢，文件并没有明确说明。同时有些还涉及到跨越几个年度的计算，从实际征管角度来看也比较困难。我认为，只要在一个纳税年度内能根据当时的情况依据国税函2006902号文规定的原则，即一个公历月份多
53、次取得的合并一次，一个纳税年度内多次取得的合并计算的原则就可以了，对这部分收入不要再进行离境清算了。（作者系中国税网特约研究员）我们说财税2005 35 号是在 2005 年 3 月颁布的。当时我国企业发行的股票期权还全部为内部权证是不能在证券市场公开交易的。对于内部权证而言，员工获得权证 （获得称之为获得公司的一种承诺是没有任何成本的）。一般这种权证是不能进行交易的，实际你也无法进行交易，因特殊情况要转让也只能在公司内部转让。财税2005 35 规定对于对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。净收入的表述似乎意味这在转让时个人获
54、取转让收入是可以扣除一些成本的。但实际上个人是无偿获得权证的，成本为零，这里转让净收入实际就是转让收入。但是我们也知道，权证实际是有价值的，公司即可以无偿发行也可以折价发行，特别是可以在证券市场公开交易的权证。就以我们上面提到的权证为例，他的价值在2.5-4.5 元之间。假设公司不是无偿授予员工权证，而是按一定的折价率比如1 元方式向员工发行权证，员工获得一张认购权证必须支付1 元。在这种情况下就可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。（2）财税 200535号文第二条第二项的规定：“ 股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场
55、价-员工取得该股票期权支付的每股施权价) 股票数量 ” 。国税函 2006902第三条的规定：“ 财税 2005 35 号文件第二条第（二）项公式中所述“ 员工取得该股票期权支付精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 13 页，共 16 页的每股施权价” ，一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，上述施权价可包括员工折价购入股票期权时实际支付的价格” 。我们仍以上面的例子解释，假设某公司向其高级管理人员无偿发行了10000 张认购权证，约定在 3 年后每张权证可以以9 元的价格购买一股公司股
56、票，假设 3 年后公司股票价格为22 元，该高级管理人员行权:根据财税 200535的规定：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(22-9)x10000=130000如果该公司当时不是无偿授予的，而是要求该高级管理人员按照每张1 元的折价购买认购权证根据国税函 2006902的规定：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(22-9-1)x10000=120000（ 3）国税函 2006902第四条规定：“ 凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得，按照财
57、税2005 35 号文件的有关规定计算缴纳个人所得税” 。我们说， 个人在持有认购权证到期行权时，即可以选择按行权价购买股票并一直持有，也可以选择在按行权价购买股票后立即按市价卖出股票获得收益。对于选择第二种方式的人，实际在证券交易所中并不要求个人先行权购买股票再去卖出股票，而是直接按照该股票在行权日的收盘价减去行权价计算出来的收益直接划拨给权证持有人，然后将权证注销掉，而不要进行实际股票的交割。（ 4）国税函 2006902第六条规定：“ 部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格（以下称可公开交易的股票期权）。员工接受该可公开交易的股票期权时，应作为财税200
58、5 35 号文件第二条第（一）项所述的另有规定情形，按以下规定进行税务处理：?精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 14 页，共 16 页（一）员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并按财税2005 35 号文件第四条第（一）项规定计算缴纳个人所得税。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。（二）员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股
59、票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按财税2005 35 号文件第四条第（二）项规定进行税务处理。?（三）员工取得本条第（一）项所述可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。这三条规定的特别针对公司发行的可以在证券交易所公开上市交易的权证制定的。大家看到在公司员工持有的是可以公开上市的认购权证时，员工在授权日就要按市场价格确认收入的实现，而不是等到行权日再按财税2005 35 号规定的公司计算收益缴纳个人所得税。这是为什么呢？实际公司在内部发行的权证由于无法进行公开交易，只是一种书面的承诺，还无法形成现实的资产， 而对于发行的开在证券市场公开交易的权证而言
60、，一旦权证在授权日可以在证券交易所公开交易， 员工实际上就象获得了股票这种现实资产一样，特即可以转让立刻获得收入，也可以持有到期行权获得收益。我们先来分析第二款的规定，该规定说员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按财税2005 35 号文件第四条第（二）项规定进行税务处理。财税2005 35 号文件第四条第（二）项规定是转让股票(销售 )取得所得的税款计算。对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法和政策规定征免个人所得税。即：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应
61、按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。由于我国对于个人转让在我国证券交易所公开上市交易股票获得的转让收益是暂不征收个人所得税的。而权证也是在我国证券交易所公开上市交易的，因此，国税函2006902这个比照财税2005 35 号文件第四条第（二）项规定进行税务处理也就意味着：个人在我国证券交易所转精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 15 页，共 16 页让权证获得的价差收益比照股票转让收益也是暂不征收个人所得税的。而转让的是在境外上市的权证收益要按税法规定征收个人所得税。为了贯彻执行这些文件的规定，国税函 2006902对
62、员工持有的可在证券市场公开交易的权证在公司授权日就要确认应纳税所得额缴纳个人所得税,而不是财税 200535号文规定的行权日。这是因为，对于公司发行的内部权证而言，他在到期日前是不能交易的，只有到期行权才能获得收益。 而在市场公开发行的权证是有价格的，可以进行交易的。个人持有这种权证既可以选择在行权日行使权利获得收益，也可以选择在行权日前通过市场转让获得收益。如果个人选择的是在行权日前在市场转让，我们知道对这种转让收益是比照股票转让暂不征收个人所得税，那如何计算个人获得股票期权工资薪金所得隔热年所得税的计算？正是由于在证券市场公开发行的权证存在上面所说的特殊性，国税函2006902统一规定了对于这种持有这种可公开上市交易的权证一律以授权日该权证的市场价格确认所得，而不是等到行权日。本文章更多内容：点这里复制本页地址发送给您QQ/MSN 上的好友精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 16 页，共 16 页
