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1、水敢悸茅良滔潍水仔优帝罐呈豁寇痔梧悼讯叫桂瞎兢磋凸贼粕鸳灾馏侧天第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正财务会计学戴德明 林 钢 赵西卜 主编中国人民大学商学院会计系中国人民大学商学院会计系17/20/2024椒通帜绘菲祷妖互家铂抬永唯阑咸林谍原护下直吮慧棍慌圃茸澈狡剪帧宙第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正第十四章第十四章 会计变更与差错更正会计变更与差错更正会计政策变更会计政策变更会计变更会计变更学习目标学习目标会计差错更正会计差错更正会计估计变更会计估计变更会计主体变更会计主体变更种碉帛位豌兑垮箔严捌泽终愚萧王葵跟镐闷椰珊恤林于颈餐滓雪茸涨抉起第14章会计变更
2、与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/20242学习目标学习目标v本章介绍会计变更与差错更正的基本原理本章介绍会计变更与差错更正的基本原理v通过本章的学习：通过本章的学习：应该理解会计变更与差错更正的基本概念与分类掌握会计政策变更与会计估计变更的会计处理方法：追溯调整法未来适用法掌握前期差错更正的会计处理方法汲既爬适婶诬波悼尾旁痒诌传傣滤侮厅嵌和尝内勋铣币鳞什肌酌管蝗哥装第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/20243第一节第一节 会计变更会计变更v会计变更通常可分为：会计变更通常可分为：会计政策变更会计估计变更会计主体变更谍冤闽布骋狈绸吟藏骂现落撞败哆祥冗组基
3、庇泼踌骤寄文杰话空懦唇陨瓷第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/20244一、会计政策变更（一、会计政策变更（1/4）v（一）会计政策（一）会计政策会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易事项的会计确认、计量和报告。按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的重要内容参见第十二章第七节的内容坦惹谣森气荷棉蔚盂译及盟蝗哗彦僧狠炽吊腻偷猜喳豺留阑瓶凑伟堤斡伙第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/
4、20245一、会计政策变更（一、会计政策变更（2/4）v（二）会计政策变更的含义与条件（二）会计政策变更的含义与条件1会计政策变更的含义会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。2会计政策变革的条件根据我国会计准则和会计制度的规定，企业只有符合下述两个条件之一的情况下，才可以变更会计政策：法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。猾娥扦除喘勃抄趴饺戍悸气叛拯违殖苑搽隙黄猩妒骸螺褥蠢恿涅欧姬传抚第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/20246一、会计政
5、策变更（一、会计政策变更（3/4）3不属于会计政策变更的两种情形以下两种情形不属于会计准则所定义的会计政策变更：（1）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。对初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策，因而不属于会计政策变更。对于不重要的交易或事项变更会计政策，虽然符合会计政策变更的定义，但根据重要性原则，如果不按照会计政策变更的会计处理方法进行核算，不会影响会计信息可比性，也不会引起会计信息使用者的误解，因而不作为会计政策变更处理。（2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。恶佛茶奴蹈刁翻室苯军折贾态褂远会俯呵雄岂湖杠篙颓顷办
6、胃涤袍爹摹孵第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/20247一、会计政策变更（一、会计政策变更（4/4）v（三）会计政策变更的会计处理方法（三）会计政策变更的会计处理方法对于会计政策的会计处理，就是要决定：是否计算和确认会计政策变更的累积影响数如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的会计处理方法分为：追溯调整法当期法未来适用法炙诗夜躺拖贴类鲸匡之赶拯真掖密焦芯髓踪瓶池埠糯大害凄饱怂裴冬肯摘第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202481追溯调整法（1/7）v
7、定义：定义：追溯调整法是指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。具体方法，请参见例14-1。邓氮字崇惠槽赁伶三丈侧哥确菇蒙兆牲穿玻舆猪科爪膀呵那菩蓖鼓苗娟厚第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202491追溯调整法（2/7） 【例14-1】假设甲公司2003年1月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产，原价200 000元，预计可使用10年，无残值。2003-2005年采用直线法提取折旧，与税法规
8、定一致。该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息，故从2006年起改用双倍余额递减法。但税法规定不变，仍采用直线法，所得税税率为33%。v根据以上资料，如果会计准则要求采用追溯调整法，则会计处理如下：掏资爬守郴鹿活握该拨匝碑蛰意女徊庞搜痴仅枉己遍非洒拧痛粘溜聂曼柄第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024101追溯调整法（3/7）（1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）年度按原会计政策计算的折旧按变更后的会计政策计算的折旧所得税前差异所得税影响累积影响数200320 00040 00020 000 6
9、60013 400200420 00032 00012 000 3 960 8 040200520 00025 600 5 600 1 848 3 752合计60 00097 60037 60012 40825 192表表14-1 14-1 累积影响数计算表累积影响数计算表 单位：元单位：元缀替蹈罗碑件疯幢绿耻燃铝任哺笔灵用昏菜郝麦重峪搬土立忧姐衙递反荣第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024111追溯调整法（4/7）（2）进行相关的账务处理（1）调整会计政策变更的累积影响数借：利润分配未分配利润 25 192 递延所得税资产 12 408 贷：累积折旧 37 6
10、00调整利润分配 25 19215%=3 779（元）借：盈余公积 3 779 贷：利润分配未分配利润 3 779嗽搭昧础峰峰捡锣妹拟浊油敝这价斗好永斜概股携冠奎运额索群瘦霄狼苏第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024121追溯调整法（5/7）（2）进行相关的账务处理（2）调整财务报表相关项目。企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。具体调整参见表14-2和表14-3（注：未列示项目为未做调整项目）（所有者权益变动表的列示略）气满汁医冬轮儒骨符像吕帕污时拷钻凸墙渡伴邱手陇戍琅趟蕊扯开妨骡振第14章会计变更与差错更正第1
11、4章会计变更与差错更正7/20/2024131追溯调整法（6/7）表表14-2 14-2 资产负债表（部分）资产负债表（部分）编制单位：甲公司 2006年12月31日 单位：元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增（减）调整后调整前调增（减）调整后固定资产500 00037 600537 600盈余公积390 000-3 779386 221递延所得税资产012 40812 408未分配利润108 000-21 41386587帝蚜爹圭症黑她渝皱牺且个堵驭罐减造鲤缚咸蝶觅莆魄杆挎狰慧厉冯背慕第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024141追溯调整法（7/7）表表
12、14-3 14-3 利润表利润表编制单位：甲公司 2006年度 单位：元项目上年数本年数调整前调增（减）调整后一、营业收入5 000 0005 000 0005 300 000 减： 管理费用190 0005 600195 600210 000 加：二、营业利润560 000-5 600554 400645 000 加： 减：三、利润总额570 000-5 600564 400653 000 减：所得税费用190 000-1 848188 152215 490四、净利润380 000-3 752376 248437 510堂梭皮能占亿辟结行央赫筑烹良怠六鲁映相巡甄熊尺琼切紫俱悲棱介榷螟第14章
13、会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024152当期法（当期法（1/3）v定义：定义：当期法，是指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。姻讹坍蝇瘦已卫则岗梯镑晴舵烯涧氢后习蔫成闰忆蜒咖贤掐鸟赠角庶倦县第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024162当期法（当期法（2/3） 【例14-2】仍以例14-1甲公司会计政策变更的有关数据为依据，采用当期法进行会计处理。（1）计算确定会计政策变更的累积影响数。与例14-1相同，计算结果见表
14、14-1。（2）进行相关的账务处理借：会计政策变更调整 25 192 递延所得税资产 12 408 贷：累积折旧 37 600脖候歧臼募碑豺赞藉捡米非诛雪超稠彻蔬阂膜喘枚虚犹摹邵螟澄纂凿院脚第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024172当期法（当期法（3/3）（3）提供备考数据当期法下，2006年资产负债表和利润表的上年数不必追溯调整，但由于2005年和2006年两年的数据是按照两种不同的会计政策编制的，两者之间缺乏可比性，为了弥补这一缺陷，需要提供具有可比性的备考数据。（见表14-5）（注：表格编号沿用原书编号）项目2005年2006年利润总额564 00065
15、3 000净利润376 248437 510每股收益0.1880.219 表表14-5 14-5 按双倍余额递减法编制的备考数据按双倍余额递减法编制的备考数据 单位：元复察阜宽负兔锄遣帜签盟疆栋巳入碉溪摆台构软来峰郡轰斡烁隅吟丧讫啡第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024183未来适用法（未来适用法（1/5）v定义：定义：未来适用法，是指某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。v具体方法：具体方法：不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期利润的影
16、响。注：具体方法参见例14-3钓渠拯皿道绵爆质屋鄂必兑腹完脸僳升不登椿贵懒蔚嚏殖击屑空挺相光柳第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024193未来适用法（未来适用法（2/5） 【例例14-314-3】丙公司原来采用先进先出法对存货计价，由于物价持续上涨，该公司决定从20X3年1月1日起改用后进先出法（假设会计准则允许采用后进先出法）。20X3年1月1日存货按先进先出法计价的成本为600 000元，20X3年该公司购入存货的实际成本为1 200 000元，20X3年12月31日按后进先出法计算确定的期末存货成本为700 000元，当年销售收入为1 600 000元。假
17、设当年无营业税费，其他期间费用（销售费用、管理费用于财务费用）共180 000元，所得税税率为33%，并假设税法也认可企业采用后进先出法对存货计价，当年应税所得与税前利润相等。20X3年12月31日按先进先出法计算的期末存货成本为850 000元神宝册济鹏石讽锡讫迅蚤欣茄浓壬庇镣迢份嘶喻盔确绝混锤也榜便略档瞳第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024203未来适用法（未来适用法（3/5）v分析：分析：丙公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，属于会计政策变更。由于采用后进先出法难以进行追溯调整，因此应采用未来适用法进行会计处理。具体操作为：不必计算20X3年1月1日
18、及以前各期期末存货按后进先出法计价的应有余额，以及对留存收益的影响余额。只需从20X3年开始采用后进先出法计价。需要计算确定由于此项会计政策变更对20X3年净利润的影响数，以便在报表批注中披露此信息。熏蹄仇婿辉峻矿搪蒂享茧使埋姨矾掂坊诚胚阉壮挚校帽撰吭柳膝滤焊卓彤第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024213未来适用法（未来适用法（4/5）v具体步骤如下：具体步骤如下：（1）存货按后进先出法计价条件下20X3年的销售成本。 期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=600 000+1 200 000-700 000 =1 100 000（元）（2）存货按先进先出法
19、计价条件下20X3年的销售成本。 期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=600 000+1 200 000-850 000 =950 000（元）棱歇系形卫歇蚜寥库娄巫狗茫报镭棉庙袁该娟祸溪瘁釜帮一余匡轮辱剁潮第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024223未来适用法（未来适用法（5/5）（3）会计政策变更对20X3年净利润的影响数如表14-6所示表表14-614-6 对当年净利润的影响数计算表对当年净利润的影响数计算表 单位：元项目后进先出法先进先出法营业收入1 600 0001 600 000减：营业成本和营业税金及附加1 100 000950 000 期间
20、费用180 000180 000利润总额320 000470 000减：所得税费用105 600155 100净利润214 400314 900差额-100 500爷桑辆浮监物檄措轩仓滩响璃瘦挖仍眼果膊梳神殖栽本骂斩市吝款悄烧恒第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024234我国现行会计准则与制度的规定（我国现行会计准则与制度的规定（1/2）v根据企业会计准则第根据企业会计准则第28号号会计政策、会计估会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，企业发生会计政策计变更和差错更正的规定，企业发生会计政策变更，要分别根据下列具体情况进行相应的会计变更，要分别根据下列具体情况
21、进行相应的会计处理：处理：（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。如果国家发布了相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。如果国家没有发布相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。泊鞍盈哇耗镇棺芋奥辐逝永敦欠羌宝枪点朋两晨旨谱领珍炯纠编洁谆莆饼第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/2024244我国现行会计准则与制度的规定（我国现行会计准则与制度的规定（2/2）（2）如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计
22、信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。（3）如果会计政策累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理注：在我国，不允许采用当期法。紧狐敛疆贼牙磷呜店俭砧撕柑掘迎唾稽粥继炬康疚娩圭郧堕动弊贰吸型弘第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202425二、会计估计变更（二、会计估计变更（1/6）v（一）会计估计（一）会计估计定义：会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计的特点：需要进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素
23、。（例如，固定资产的折旧年限等）进行会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。刀彼泉横雷娩看蜗岗滞作廉张镁唐增肿胶孰奠低矩士俘购痛年斜硝哦塞注第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202426二、会计估计变更（二、会计估计变更（2/6）v（二）会计估计变更的原因（二）会计估计变更的原因会计估计以最近可利用的信息或资料为基础进行的。然而，随着时间的推移和环境的变化，进行会计估计的基础可能发生变化，企业有可能发现原有估计不符合事实，因而需要对原来的会计估计进行修正。应当指出，会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错
24、更正进行会计处理。守戊倚猩冒窖瑞觅赶成抒辣习麻忽繁美驭颇靛戮屠良弃厉杯釉菌坟贬饱吨第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202427二、会计估计变更（二、会计估计变更（3/6）v（三）会计估计变更的会计处理（三）会计估计变更的会计处理会计估计变更应解决两个问题：如何在账面上记录会计估计变更的影响；如何在比较财务报表上报告会计估计变更。上述两个问题的解决方法:对于会计估计变更的会计处理，一般采用未来适用法。为了使不同期间的财务报表能够可比，则：如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常活动损益；如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊
25、项目，则以后期间也应计入特殊项目。 具体方法参见例14-4庄昂匀鳖韭拙爪臀妊纠鹰机贮狱臼似动净杭炳哟我皮脂以逞祟锁咬贱脓瞒第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202428二、会计估计变更（二、会计估计变更（4/6） 【例例14-414-4】乙公司与20X2年1月开始计提折旧的一台管理用新设备，原价105 000元，估计使用年限10年，净残值5 000元，采用直线法计提折旧。至20X6年初，由于技术进步等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3 000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。首奉趟妇妹锣婚盔足错颈炭氯莱专领
26、宛尹爷榔借笨劲嫂四蛛洲莆玉净雹狡第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202429二、会计估计变更（二、会计估计变更（5/6）v20X6年乙公司采用未来适用法对该项会计估计变更的处理年乙公司采用未来适用法对该项会计估计变更的处理如下：如下：（1）从20X6年起按变更后的会计估计确定各年的应提折旧额按原来的会计估计，20X6年初有关该设备的各项目余额为固定资产 105 000元减：累积折旧 40 000元固定资产净值 65 000元在未来适用法下，改变估计使用年限与净残值后，20X6年起每年应计提折旧为15 500元(65 000-3 000)/(8-4)。20X6年不必
27、对以前年度折旧额进行调整，只需按重新预计的剩余使用年限和净残值计算确定年折旧额，编制会计分录如下： 借：管理费用 15 500 贷：累积折旧 15 500辙帐郧仇戒秘的痔暇内摧舀耗逮檄窘淋裤炒泛猾露俘较贼腻腻换像兑绩背第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202430二、会计估计变更（二、会计估计变更（6/6）（2）在报表附注中说明。在本例中，乙公司在20X6年度的报表附注中应作如下说明：本公司一台管理用设备，原始价值105 000元，原估计使用年限为10年，预计净残值5 000元，按直线法计提折旧。由于技术进步，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于20X6年
28、初变更该设备的使用年限为8年，预计净残值为3 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此项会计会计变更影响本年度净利润减少数为 3 685元(15 500-10 000) （1-33%)。颈缎锥恐捣肌粉曰壁出绍镶精缘鞭执补摇扬倪涅呛篮潮蒸勉赚其咎厄桨盼第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202431三、会计主体变更三、会计主体变更v定义：定义：会计主体变更是指报告主体的变更，即财务报表所反映的会计主体（报告主体）的范围发生变化，本期报告主体较上期大，或较上期小。例如：本期收购一家子公司，开始编制合并财务报表。原本纳入合并报表范围的某子公司，因故不纳入本期的合并财
29、务报表。v会计处理方法：会计处理方法：对于会计主体的变更，通常采用追溯调整法。华征王麓成泪币花版化豆根睡擅瘦搅廓准奖隶粱日腕署定邑幽饥誉官憨盘第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202432第二节第二节 会计差错更正（会计差错更正（1/5）v定义：定义：会计差错是指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误，如抄写错误、对事实的疏忽和误解以及会计政策的误用。处机劈宛级汪兽胳藐坟湘陇宵缆疹卫彤锣儒汲尽恨噬径仙聪愈事歉对颇晕第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202433第二节第二节 会计差错更正（会计差错更正（2/5）v处理方法：处理方法：年度资产
30、负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大差错，应按照企业会计准则第29号资产负债表日后事项的规定处理。其他会计差错更正本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。本期发现的前期会计差错（简称为前期差错）应根据前期会计差错的不同类别，按不同方法进行处理。 注：前期会计差错的处理方法，将在下面详细讲述屡敌酚哥隆龟马苛瘸菩袒岭陋陈崎牲搓饭或备姑濒条雨翌章衅喜章暴吗丰第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202434第二节第二节 会计差错更正（会计差错更正（3/5）v前期会计差错前期会计差错前期会计差错的形成原因，是没有运用或错误运用了
31、下列两种信息，而导致的：编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期会计差错的分类：重要的或者虽然不重要但故意造成的。不重要且非故意造成的。注：前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以判断竟梳痊叉毒焕拐匙讣缅屑躲啊鉴样夏读潘勾舵纬肝词张惶影就咬雏售鞋缘第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202435第二节第二节 会计差错更正（会计差错更正（4/5）v前期会计差错的处理方法前期会计差错的处理方法根据上述前期差错的分类，不同的前期差错应采用不同的处理方法：对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法进行更正，但确定
32、前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关事项进行更正的方法（其会计处理与追溯调整法相同）对于确定前期差错的特定期间影响或累积影响不切实可行的，可采用以下两种方法：从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整采用未来适用法对于非重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法孽鄂败尽电舟赤侵缠拭曹扳锰竟旁辙积值亥据呆壁姆着精乞略扼油涝憨伦第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202436第二节第二节 会计差错更正（会计差错更正（5/5）v会计差错的会计
33、处理步骤：会计差错的会计处理步骤：差错分析差错更正薪姜棠虎啤罕惹贩鸣陨拽锋雪届身荆朗写贼听杏继积和槐怖筏清蒂痕毕跨第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202437一、会计差错分析（一、会计差错分析（1/8）会计差错分析可以从以下几个方面着手：会计差错分析可以从以下几个方面着手：v（一）辨明会计差错发生的会计期间（一）辨明会计差错发生的会计期间会计差错发生的会计期间不同，更正的要求与方法也可能不同。v（二）注意会计差错发现的时间（二）注意会计差错发现的时间按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，需要明确会计差错是在上年度财务报告批准报出日前发现的
34、，还是此日之后发现的。煞伟屈劫棍人武埋旭乃亭涯舀辰权站嫡靴斧咏淹澈喇智登谐佐柏滥夹婴庄第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202438一、会计差错分析（一、会计差错分析（2/8）v（三）判断会计差错的性质（三）判断会计差错的性质对于前期差错，要进一步分析其重要性程度和是否属于故意造成的。v（四）分析会计差错对财务报表的影响（四）分析会计差错对财务报表的影响（1）只影响资产负债表的会计差错如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。谆嫉忧赦值然种帚脆洞烘匠哦绅心漓明滑宴逆汐硅藉娠蕾康娱
35、苑知蔬侮迂第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202439一、会计差错分析（一、会计差错分析（3/8）v（四）分析会计差错对财务报表的影响（四）分析会计差错对财务报表的影响（2）只影响利润表的会计差错。此类会计差错通常是会计分类出现差错如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。徐希猴夷度喇闹翌庆脸妆珍唉跺绸住杠钟遮谱廷蔡借膛桂产踞勤咬暗水痪第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202440一、会计差错分析（一、会计差错分析（4/8）v（四）分析会计差错对财务
36、报表的影响（四）分析会计差错对财务报表的影响（3）既影响资产负债表又影响利润表的会计差错这类差错常见的有会计期末漏记一项应计负债。这类会计差错可以分为可自动抵销的会计差错和不可自动抵销的会计差错：可自动抵销的会计差错是指那些即使未被发现，也能在两个会计期间内自动更正的会计差错。不可自动抵销的会计差错是指那些在以后的会计期间不能抵销的会计差错。注：下面举例说明此两类会计差错对财务报表的影响和处理方法寥泽瓤狱桂慢堤竟借梅息室绷黍攘迂嚏傍扬霄知绦港闷嚏吟丧湃闻压盛觉第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202441一、会计差错分析（一、会计差错分析（5/8）【例：可自动抵销的
37、会计差错例：可自动抵销的会计差错】假设上期末漏记应计利息3 000元，所得税率为33%。其影响如下： 对当期财务报表的影响对当期财务报表的影响在下期支付利息后，对下期财务报表的影响在下期支付利息后，对下期财务报表的影响（1）利息费用少计3 000元。（1）利息费用多计3 000元。（2）税前利润多计3 000元（2）税前利润少计3 000元（3）所得税费用多计990元（3）所得税费用少计990元（4）净利润多计2 010元（4）净利润少计2 010元（5）留存收益多计2 010元（6）应付利息少计3 000元（7）应交所得税多计990元煮号潦列自亨集既夜恶慢者纲妒孜胡挽帕京趾济乍像篡橙科研咙肇
38、娥积耐第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202442一、会计差错分析（一、会计差错分析（6/8）v对于上述例子的分析对于上述例子的分析由上例可知，由于第二会计期间多计的利息费用正好等于上期少计的利息费用，少计的净利润也正好与上期的净利润相抵销。因此第二期末，资产负债表有关项目的金额没有错误。原来的会计差错已被抵销。v对可自动抵销会计差错的处理对可自动抵销会计差错的处理如果差错在发生的第二年被发现，则需要编制一笔更正分录。如果差错在发生的第二年以后被发现，则不需要编制更正分录。在过了比较会计财务报表的跨越期间以前，仍需要改正财务报表的有关项目。娇招躯碴减弄搀用糜局瘩炊
39、孔篱垣卓宜退再艾聚锄挚驭天剧鳃就镐耽偶页第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202443一、会计差错分析（一、会计差错分析（7/8）【例：不可自动抵销的会计差错【例：不可自动抵销的会计差错】企业在年初购入一项成本为3 000元的管理用固定资产，本应按直线法分10年计提折旧，估计净残值。但在该年度错误地计入了管理费用了。假设企业的所得税率为33%。该项差错对发生年度财务报表的影响如下：（1）管理费用多计3 000元。（2）固定资产少计3 000元。（3）折旧费用（管理费用）少计300元。（4）累积折旧少计300元。（5）税前利润少计2 700元（3 000-300）。（
40、6）所得税费用少计891元（2 70033%）。（7）净利润少计1 809元（2 700-891）。（8）留存收益少计1 809元。（9）应交所得税少计891元。猿嘿瞪卖姆废萎亥拭搏畏条澈钩谩迁昔遍尘怨酵鼓务抬篓颈告吝昧鸟腹佬第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202444一、会计差错分析（一、会计差错分析（8/8）v上述例子的分析及相应会计差错的会计处理上述例子的分析及相应会计差错的会计处理固定资产与折旧费用的少计会一直持续到该项资产的使用年限届满，直到此时，固定资产原值、累计折旧、应交所得税与留存收益这些资产负债表项目，从该项会计差错发生以来才首次得以正确反映。因
41、此，只要该项会计差错在固定资产的使用年限届满之前被发现，就需要编制一笔更正分录，并登记入账。尸汪澄致领位袄斗瓢推势尧聊诲笑波蹭誊淀做逮颓职十泛护蘑夜轰落贩拍第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202445二、会计差错更正（二、会计差错更正（1/9）v会计差错的更正方法：会计差错的更正方法：更正会计差错的方法很难进行概括这是因为会计差错的种类很多。对于每一项会计差错，都必须仔细分析，以便确定一项交易是如何被记录以及应该如何记录。从改错的账务处理来看，有两种可供选择的方法：编制一笔综合分录首先将原有错误分录转回，然后编制正确分录。注：1在实务中第一种方法比较常见。 2下面
42、举例说明，会计差错更正的具体方法。歪够妊磋烽晦仕被摊庞危匹宜壳竟误侣始漳泥兑溢统褥时挨恕蠕幢腊碘盔第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202446二、会计差错更正（二、会计差错更正（2/9） 【例例14-514-5】乙公司在20X3年6月发现，该公司20X2年初赊购的一项全新的管理用固定资产没有入账，当年也未提折旧。该项固定资产的市价为200 000元，预计使用年限10年，预计无残值，应按直线法计提折旧。乙公司20X2年适用所得税税率为33%。假设乙公司按净利润的15%提取盈余公积。捌附翔搅沈痉俄歼炎筒哄肥旺惰致盘跌屠谆蚌艳里擅凭溢颊执屎歌骑秦亢第14章会计变更与差错
43、更正第14章会计变更与差错更正7/20/202447二、会计差错更正（二、会计差错更正（3/9）v其会计处理如下：（1）分析差错的结果固定资产原值少计 200 000元应付账款少计 200 000元20X2年折旧费用（管理费用）少计 20 000元累计折旧少计 20 000元所得税费用多计（200 00033%） 6 600元净利润多计 13 400元应交所得税多计 6 600元盈余公积多提 2 010元仅捶昌试骑举剂信狂映秉镍和捶尾挤涵腻嚎刽抽矮学煮瞻铃瞬孤坎字疑夏第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202448二、会计差错更正（二、会计差错更正（4/9）（2）更正
44、差错的账务处理（1）固定资产入帐借：固定资产 200 000 贷：应付账款 200 000补提折旧借：以前年度损益调整 20 000 贷：累计折旧 20 000调整所得税借：应交税费应交所得税 6 600 贷：以前年度损益调整 6 600默讲雪掸取春制潮亩蛔拓浓盈涧捷斑踪儒烷彬蹦粹颤傀挫齿荡慎歉秽围忘第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202449二、会计差错更正（二、会计差错更正（5/9）（2）更正差错的账务处理（2）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配未分配利润 13 400 贷：以前年度损益调整 13 400调整利润分配有关数字借：盈余公积
45、2 010 贷：利润分配未分配利润 2 010兹焕下伶飞泼民傍瘟钟泼盆邹断妹贷僧僳衰风纠裸屎铃孤郧闯儡砸姜跟喉第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202450二、会计差错更正（二、会计差错更正（6/9）（3）报表调整参见下述的表14-7和表14-8注：未列示项目为未调整项目。钾屠赌哄荡兜灶村荷宫裸沂艇摊酞湃齿咖弄乞幢乎安桐磊验汰沮突签湿哎第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202451二、会计差错更正（二、会计差错更正（7/9）表表14-7 14-7 资产负债表资产负债表编制单位：乙公司 20X3年12月31日 单位：元资产年初数负债和所有者
46、权益（或股东权益）年初数调整前调整后调整前调整后应付账款600 000800 000应交税费100 00093 400固定资产2 400 0002 580 000盈余公积200 000197 990未分配利润110 00098 610资产合计6 810 0006 990 000负债和所有者权益合计6 810 0006 990 000贰捶桶鸟置手移械日捞态啥览革凝氏庇但狰扁捧逮旱陛挎帛某失爵衅锗烬第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202452二、会计差错更正（二、会计差错更正（8/9）表表14-8 14-8 利润表利润表 编制单位：乙公司 20X3年度 单位：元 项目
47、上年数调整前调整后一、营业收入3 500 0003 500 000 减： 管理费用160 000180 000 加：二、营业利润1 440 0001 420 000 加： 减：三、利润总额1 500 0001 480 000 减：所得税费用495 000488 400四、净利润1 005 000991 600疏蹈沥矾夷盎聋勒节桐洪贴婚焦耐贰洞构蓖誓泪钥揣堕谣桅绝硝贝粥跳誓第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202453二、会计差错更正（二、会计差错更正（9/9）（4）附注说明。附注中应注明：本年度发现20X2年度漏记一项赊购的管理用固定资产，在编制20X2年与20X3
48、年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正，由于此项错误的影响，20X2年少计固定资产原价与应付账款各200 000元，少计累计折旧200 000元， 20X2年虚增净利润及留存收益13 400元。v上例中，如果该会计差错，在该公司上例中，如果该会计差错，在该公司20X220X2年度的年度的财务报告批准报出日之前被发现，则应比照资产财务报告批准报出日之前被发现，则应比照资产负债表日后的调整事项进行会计处理。负债表日后的调整事项进行会计处理。滩趴轰秽你枕鞭撞蛔玛孕诛姚挺摧务片户输窟缕身吼便在绰刚渤镐麓值乞第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正7/20/202454水敢悸茅良滔潍水仔优帝罐呈豁寇痔梧悼讯叫桂瞎兢磋凸贼粕鸳灾馏侧天第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正炸忽觉抛鸽佳爷疲堡敌牌伞暴饮罕朔验页黔舰骋度拐溅渡辐偿皆粮液敝迹第14章会计变更与差错更正第14章会计变更与差错更正
