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1、企业重组及清算所得税管理政策孝南国税 胡泊主要内容n一、企业重组的定义及基本形式n二、一般企业重组的税务处理一般企业重组的税务处理 n三、特殊企业重组的税收待遇n四、清算所得税务处理清算所得税务处理企业重组的定义n企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。以上六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。企业重组的基本形式n企业法律形式的变更n债务重组n股权收购n资产收购n合并n分立企业法律形式的变更n企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组
2、的类型除外。债务重组n债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。n主要有两种方式：1、以非货币资产清偿债务2、债权转股权债务重组n债务重组中当事各方，指债务人及债权人。 n债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日 股权收购n股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。n办法第六条通知第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。（无论持有比例）n例如：A公司与B公司达成协议，
3、A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。股权收购n股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。n股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。资产收购n资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。n办法第五条通知第一条第项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用
4、各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。资产收购n资产收购中当事各方，指转让方、受让方。n资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。合并n合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。n合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。n吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业以下简称“存续企业”），被吸收的企业解散。n如：A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司，现将全部资产和负
5、债转让给B公司，B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元作为对价，A公司解散。在该吸收合并中，A公司为被合并企业，B公司为合并企业，且为存续企业。n新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。n例如：现有A公司和B公司均为X公司控股下的子公司，现A公司和B公司将全部资产和负债转让给C公司，C公司向X公司支付30%股权作为对价。合并完成后，A公司和B公司均解散（ A、B均清算）。在该新设合并中，A公司和B公司为被合并企业，C公司为合并企业。合并n合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。 n企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。分立n分
6、立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。n存续分立是指被分立企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。例如：A公司将部分资产剥离，转让给B公司，同时为A公司股东换取B公司100%股权，A公司继续经营。在该分立重组中，A公司为被分立企业，B公司为分立企业。n新设分立是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。例如：A公司将全部资产分离转让给新设立B公司，同时为A公司股东换取B公司100%股权，A公司解散（清算）。n
7、企业所得税涉税企业：分立企业、被分立企业及各方股东。n涉税义务确定日：分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。一般企业重组的税务处理一般企业重组的税务处理 n企业法律形式的变更n债务重组n股权收购n资产收购n合并n分立一般重组：企业法律形式改变1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。 2、企业发生其他法律形式简单改变 该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承
8、继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。n例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。一般重组：企业法律形式改变n报送资料：办法第十条企业发生通知第四条第项规定的由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外，应按照财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知规定进行清算。n企业在报送企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料：企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件；企
9、业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；企业债权、债务处理或归属情况说明；主管税务机关要求提供的其他资料证明。一般重组：企业债务重组1、以非货币资产清偿债务。根据59号文第四条（二）中规定，上述债务重组的税务处理同企业会计准则第12号债务重组中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳
10、税事项原则上保持不变。一般重组：企业债务重组2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。一般重组：企业债务重组n报送资料：第十一条企业发生通知第四条第项规定的债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。n1、以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；2、债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。一般重组：股权收购和资产收购重组 n根据59号文第四条（三）中规定，股权收购和资产收购均按以下规定处理：n1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。n2、收购方取得股权或资产的
11、计税基础应以公允价值为基础确定。n3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。一般重组：股权收购和资产收购重组n报送资料：第十二条企业发生通知第四条第项规定的股权收购、资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。n当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议；n例；2010年9月，A公司以500万元的银行存款购买取得B公司的部分经营性资产，A公司购买B公司该部分经营性资产的账面价值420万元，计税基础460万元，公允价值500万元。 一般性税务处理方法的涉税处理：n（1）B公司（转让方/被收购方）的税务处理 nB公司应确认资产转让所得：500 - 460=40（万元） 一般重
12、组：企业合并 n企业合并，根据59号文第四条（四）中规定，当事各方应按下列规定处理：n1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。n2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。n3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。一般重组：企业合并n报送资料：报送资料：办法办法第十三条企业发生第十三条企业发生通知通知第第四条第项规定的合并，应按照财税四条第项规定的合并，应按照财税200920096060号文件号文件规定进行清算。规定进行清算。n被合并企业在报送被合并企业在报送企业清算所得纳税申报表企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料：时，应附送以下资料：n企业合并的工商
13、部门或其他政府部门的批准文件；企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；n企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；具的资产评估报告；n企业债务处理或归属情况说明；企业债务处理或归属情况说明；n主管税务机关要求提供的其他资料证明主管税务机关要求提供的其他资料证明。n例：2008年6月30日，P公司向S公司的股东支付银行存款1000万元对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。假定S公司在2008年6月30日资产账面价值2500万元，公允价值3000万元，负债账面价值1500万元，公允价值2000万元，则P公司应按资产公允价值3
14、000万元和负债公允价值2000万元确定其计税基础。S公司被吸收合并后，应进行清算，并依据企业所得税法、企业所得税法实施条例及财税200960号文中相关规定计算S公司及其股东应交纳所得税。S公司的亏损不得在P公司结转弥补。一般重组：分立n企业分立，根据59号文的规定，可以分为两种情况：n1、存续分立n存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。n2、新设分立n新设分立时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。n同时无论是存续分立还是新设分立，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。一般重组：分立n报送资
15、料：办法第十四条企业发生通知第四条第项规定的分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税200960号文件规定进行清算。n被分立企业在报送企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料：n企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件；n被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；n企业债务处理或归属情况说明；n主管税务机关要求提供的其他资料证明。一般重组下合并、分立后税收优惠承承续续 59号通知九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立
16、中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。n一般重组下合并、分立后税收优惠承续 办法第十五条企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受税法第五十七条规定中就企业整体享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照通知第九条的规定执行；注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。合并或分立各方企业按照税法的税收优惠规定和税收优惠过
17、渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照实施条例第八十九条规定执行。特殊重组的税务处理特殊重组的税务处理 n条件：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。n（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。n（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。n（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。n（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。特殊重组形式n债务重组n股权收购/资产收购n合并n分立特殊重组：债务重组 债务重组的特殊性税务处理（1）企
18、业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。特殊重组：股权收购/资产收购 股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为： 收购企业/受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/转让企业全部股权/全部资产的75%；收购企业/受让企业在该股权/资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%. 特殊重组：股权收购/资产收购 享受的税收待遇： 同时满
19、足上述条件的，将不再确认各方转让所得。 1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。特殊重组：股权收购/资产收购 3.根据59号文第六条（六）中规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）特殊重组：合并适用特殊性税务处理的企业合并包括：（1）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.（2）同一控制下且不
20、需要支付对价的企业合并。特殊重组：合并享受的税收待遇享受的税收待遇: :合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；可由合并企业弥补的被合并企业亏损的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额限额= =被合并企被合并企业净资产公允价值业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；发行的最长期限的国债利率；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，
21、以其被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；原持有的被合并企业股权的计税基础确定；股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失；股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失；非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。得或损失，并调整相应资产的计税基础。特殊重组：合并n（4号公告）第二十六条通知第六条第项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。特殊重组:分立n适用特殊性税务处理的企业分立的条件
22、为：n（1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动n（2）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%特殊重组:分立n享受的税收待遇:（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；特殊重组:分立享受的税收待遇享受的税收待遇: :（4 4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称）被分立企业的股东取得分立企
23、业的股权（以下简称“新股新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称业的股权（以下简称“旧股旧股”），），“新股新股”的计税基的计税基础应以放弃础应以放弃“旧股旧股”的计税基础确定。如不需放弃的计税基础确定。如不需放弃“旧股旧股”，则其取得，则其取得“新股新股”的计税基础可从以下两种的计税基础可从以下两种方法中方法中选择确定选择确定：直接将：直接将“新股新股”的计税基础确定为的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的业全部净资产的比例先调减原
24、持有的“旧股旧股”的计税的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股新股”上。上。（5 5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。所得或损失，并调整相应资产的计税基础。特殊重组下所得税事项承继n第二十八条根据通知第六条第项第2目规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，以及根据通知第六条第项第2目规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税
25、收优惠政策承继处理问题，凡属于依照税法第五十七条规定中就企业整体享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照税法的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照实施条例第八十九条规定执行。跨境重组的特殊性税务处理跨境重组的特殊性税务处理 n59号文对涉外的
26、股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的情况进行了特殊约定，即除了需满足上述规定外，另需具备以下条件之一：n（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；n（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；n（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；n（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。特殊重组的程序性规定特殊重组的程序性规定 n59号文第十一条规定
27、：企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。 企业重组税收业务总结：一、理解三组概念.1、企业重组的概念 ；2、股权支付与非股权支付的概念 ；3 账面成本、计税基础、公允价值的关系 二、理解立法意图：企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任重组交易中的增加价值在交过企业所得税后才具有计税基础的地位。三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。 清算所
28、得税务处理清算所得税务处理基本法律规定基本法律规定 ：企业所得税法企业所得税法第五十五条第五十五条 企业在企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。务机关申报并依法缴纳企业所得税。企业所得税实施条例企业所得税实施条例第十一条企业所得税法第五第十一条企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价十五条所称清算所得
29、，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。损失。清算所得税务处理清算所得税务处理 具体规定：财政部、国家税务总局关于企业清算企业企业所得税处理若干问题的（财税200960号）1、应进行清算的情况2、企业清算的所得税处理内容 清算所得税务处理清算所得税务处理 根据59号文，一般性税务处理的，有3种情况企业需要按照财政部、国家税务总局关于企业清算企业企业所得税处理若干问题的（财税200960号）规定进行清算：一是由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）的法人企业。二是企业合并中的被合并企业。三是企业分立中、被分立企业不再继续存在的被分立企业。
