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1、完美WORD格式资产或股权评估增值部分转增注册资本及税收问题分析企业设立之初或者股权重组时，自然人股东或法人股东可能是货币出资或固定资 产如设备出资，还可能是土地、知产产权等 无形资产出资。此外，企业在日常经常过程 中，会购买固定资产或无形资产等。一段时 期过后，企业的各项或部分资可能会增值。 对于资产或股权增值部分，股东或企业能否 将其转为资本公积然后再转增为注册资 本？是否涉税纳税事项？一、基本规定根据财政部关于股份有限公司进行资 产评估增值处理的复函（财会二字【1995】 25号），资产重估增值只有在法定重估和企 业产权变动的情况下，才能调整被重估资产 帐面价值。对于两种法定情形之外的其
2、他资 产评估增值，企业不能将资产重估增值入 帐，调增资产价值。财会二字【1995】25号 文规定，对于股份有限公司已经申报上市进 行资产评估后未批准上市的， 公司已进行的 账务处理应当予以更正。 显然，根据该文件， 只有在法定重估和企业产权变动的情况下 才允许将资产评估增值部分入账，进而才有 将其转增注册资本的可能性。此外，即便是 在上述两种法定情况下，根据关于执行具 体会计准则和 股份有限公司会计制度 有 关会计问题解答（财会字199866号）规 定：对于公司原计入资本公积的资产评估净 增值准备在未实现前，同样不作任何处理， 待实现后从“资本公积一一资产评估增值 准备”科目转入“资本公积其他
3、资本 公积转入”，方可按规定程序转增股本。（注：实施企业会计制度 及其相关准则 问题解答（财会【2001】43号）中明确规 定，公司执行企业会计制度时，原设置 的“资本公积-被投资单位评估增值准备” 科目的余额，转入企业会计制度中的“资 本公积-股权投资准备”科目。）根据企 业会计制度第八十二条规定，资本公积各 准备项目是不能转增资本（或股本）的。实践中，很多企业因各种原因，在未发 生法定资产评估经济行为的情况下，想通过委托评估机构对企业进行资产评估，并根据 资产评估报告调整资本公积转增注册资本。 针对这种情况，关于企业资产评估增值能 否直接转增注册资本的答复（安徽注协函复【2005】120号
4、）中有明确规定：“企业 必须依法进行资产评估，注册资本不能随意 调整。企业在未发生法定资产评估经济行为 的情况下，产权未发生直接变动，不能按评 估增值增加资本公积直接转增注册资本。根据中国注册会计师执业规范指南第 3号- 验资第4.231规定，对于以资本公积、盈 余公积、未分配利润转增注册资本的，除实 施变更验资的一般审验程序外，还应当对用于转增注册资本的资本公积等进行审计，按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价 值。省注协提醒注册会计师在办理变更验资 业务时，应当保持应有的职业谨慎，履行必 要的审验程序，不要轻易对没有充分依据的 验资业务发表意见，以降低自身的风险。” 就上述问题，湖南省注
5、协在关于资产 评估增值部分能否转增注册资本及实收资 本的复函（湘注协函【2008】5号）中答复长沙市工商行政管理局经济技术开发区 分局如下：资产评估增值只有在“法定重估”和“企业产权变动” 的情况下，才能调 整被评估资产账面价值，不属于产权变动所 进行的资产评估增值不能入账，不能调增资 产价值。根据关于股份有限公司有关会计 问题解答（财政部财会字199816 号）规 定，“公司购买其他企业的全部股权时，被 购买企业保留法人资格的，被购买企业应当 按照资产评估确认的价值调账；被购买企业 丧失法人资格的，公司应按被购买企业资产 评估确认后的价值入账（注：对于这一点，企业兼并有关会计处理问题暂行规定
6、财会字【1997】第30规定：对被兼并企业丧 失法人资格的，企业应按批准评估确认的资 产价值调整有关资产的帐面价值。流动资 产、长期投资以及无形资产，应当按照评估 确认的价值与帐面价值之间的差额，借记（或贷记）有关资产科目，贷记（或借记）“资本公积”科目）；公司购买其他企业的 部分股权时，被购买企业的账面价值应当保 持不变公司不得将公司所拥有的资产（含土地使用权）在没有国家规定的“法定 重估”和“产权变动”的情况下的评估增 值部分进行账务处理，不得转增注册资本和 实收资本，会计师事务所及其注册会计师不 得对此进行验资。”根据企业会计制度（财会【2000】 25号）第一条第十款对企业资产账面价值
7、 的调整依然有明确的规定：“企业的各项财 产在取得时应当按照实际成本计量。其后， 各项财产如果发生减值，应当按照本制度规 定计提相应的减值准备。除法律、行政法规 和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。”由此可 见，如果擅自将资产评估增值部分调整入账 转为资本公积并进而转增注册资本的话，将明显违反会计制度中的“历史成本原则” 原则。二、“法定重估”和“企业产权变动”内涵 目前，我国法律对于“法定重估”和“企业产权变动”并无统一的规定，而散见于各种法律文件中。对于一般民营公司进行 改制为股份有限公司，法律上并未明确要求进行“法定重估”。尽管实践中工商部门或 者券商可能会
8、要求企业进行资产评估，但是由于该评估并非法定，因此对于增值部分同 样不得进行账务处理并转增资本。当然，对 于普通民营公司可以适用“产权变动”的 情形。不过可惜的是，法律上何为此种意义 上的“产权变动”并无明确将界定。因此， 根本无法准确判断“产权变动”是否包括“全部或部分资产收购或股权收购”。根据关于股份有限公司有关会计问题解答（财会字【1998】16号）规定，公司购买其他 企业的全部股权时，应当按照资产评估确认 的价值调账或入帐；而购买部分股权时，则 被购买企业的账面价值应当保持不变。由此可知，部分股权变动并不属于该意义上的“产权变动”，不能调账转增资本。除了上述之外，目前很多地方政府出台
9、了关于资产评估增值允许转增资本的规定。 如，根据台州市人民政府关于扶持企业“保稳促调”的若干意见（台政发【2008】 60号），非公司制企业改制变更为公司制企 业或有限责任公司改制变更为股份有限公 司的，可将其非货币性资产评估增值转增企 业注册资本，属于个人股东的评估增值部分 暂不征收个人所得税；根据省政府关于鼓 励和引导民间投资健康发展的实施意见（苏政发【2010】130号），在企业并购重 组中，非公司制企业改制为公司制企业或有 限责任公司变更为股份有限公司的，可将其资产评估增值部分转增企业注册资本。三、相关案例1、来源：晨光生物科技集团股份有 限公司关于公司设立以来股本演变情况的 说明20
10、05年8月，晨光生物科技集团股份 有限公司（晨光集团）曾将5宗自用土地进 行了评估，并依据评估价值调增了土地账面 价值，同时调增资本公积，共计1,936.80万 元。2007年3月晨光集团用于转增注册资本 的资本公积中，有1,936.80 万元系2005年 土地评估增值转入。根据晨光生物科技集 团股份有限公司关于公司设立以来股本演 变情况的说明， 晨光集团2005年根据评 估价值调增土地账面价值计入资本公积不符合企业会计制度的规定。2009年7月,这一会计差错被发现并作为重大会计差错 追溯调整。由于原计入资本公积的土地评估 增值价值已于2007年4月转增注册资本， 因此，公司在追溯调整时计入其
11、他应收款中 应收股东的款项。对此，晨光集团采取了如下解决方法：2009年7月25日，公司召 开2009年第四次临时股东会，审议通过了晨光天然色素集团有限公司关于规范股19,368,032.45 元，具体方式为原 49名股东按照2007年增资时的出资比例出资。公 司已于2009年7月31日之前（含7月31日）收到上述款项。从上面的过程可以看出， 2005年8月土地评估增值调增土地账面价 值和2007年4月资本公积金转增资本是两 个独立的行为：公司2005年8月根据评估 价值调增土地账面价值属于重大会计差错； 2007年4月以资本公积金转增注册资本符 合公司法等法律法规的规定；2009年7 月，公
12、司对2005年的重大会计差错进行了 追溯调整。保荐机构经核查认为：2005年8月土 地评估增值调增土地账面价值和 2007年4 月资本公积金转增资本是两个独立的行为； 公司股东不存在以土地评估增值进行虚假 出资的主观故意；公司已对2005年8月土 地评估增值土地账面价值的重大会计差错 进行了追溯调整，款项已由股东用货币资金 补足；公司2007年4月以评估值为 1,936.80万元的土地账面价值转增资本的 情形不构成出资不实。律师经核查认为，发 行人土地评估增值并以土地评估账面价值 作为资本公积转增股本的事项不属于出资 不实的情形，该事项对发行人本次发行上市 不会构成实质性法律障碍。2010年1
13、月15 日，中瑞岳华会计师事务所有限公司接受委 托，对公司前身历次注册资本的实收情况进 行了审核，并出具中瑞岳华专审字2010 第0019号注册资本实收情况审核报告， 认为：“从2000年3月27日曲周晨光设立到2007年3月27日河北晨光增资到 5,000万元，注册资本已全部到位”。2、来源：安徽皖通科技股份有限公 司首次公开发行股票招股说明书2000年12月18日，经安徽皖通科技发 展有限公司股东会决议，皖通发展决定进行 增资扩股，注册资本由 300万元增至2,000 万元，其中以资本公积向全体股东转增700万元，同时安徽皖通高速公路股份有限公司（以下简称“皖通高速”）现金增资1,000万
14、元。本次增资的具体做法为：皖通发展将 其所拥有的非专利技术“高速公路综合信 息管理系统”进行评估，根据安徽正信会计 师事务所出具的皖正信评字2000132号资产评估报告书，该非专利技术的评估 结果为750万元。皖通发展将上述无形资产 按评估价值入账，增加了无形资产及资本公 积各750万元，并用该资本公积按股东持股 比例向全体股东转增实收资本700万元；同时，皖通高速投入现金1,000万元。2000年 12月22日，安徽正信会计师事务所出具了 皖正信验字2000第945号验资报告对本次增资进行验证。2000年12月29日，皖 通发展在合肥市工商局完成变更登记。2001年3月1日，皖通发展聘请安徽
15、国信资产评 估有限责任公司对安徽正信会计师事务所 出具的皖正信评字2000132号资产评估 报告书进行复核，并出具了皖国信评验报 字2001第102号评估验证报告书，评 估结果调整为819万元，皖通发展根据评估 结果增加了公司无形资产和资金公积各69万元。对于此次通过评估无形资产增加资本 公积并转增股本的行为和影响，保荐机构、 发行人律师及会计师认为：第一、上述行为发生时，皖通发展的控 股股东为皖通高速，所有股东均一致同意了 此次转增股本的决议。同时，在转增股本时 是按照当时股东的持股比例进行转增的，所有股东均按持股比例获得了相应的股份，各股东均没有异议，也不会由此产生任何纠 纷。第二、2000年，皖通发展将公司自有 的无形资产按评估价值入账，增加了无形资产及资本公积各750万元，存在虚增750万 元净资产的情形。公司用该资本公积按股东 持股比例向全体股东转增实收资本700万元，该增资行为存在瑕疵。鉴于该部分无形资产评估报告中收益 现值法的期限为3年，因此公司对该部分无 形资产的摊销已于 2003年摊销完毕，公司 的净资产已由未分配利润予以充实，公司的注册资本也相应得到补足，因此，皖通发展 2000年增资行为的瑕疵已于2003年底实际消除。不会对公司 2003年以后的财务状 况产生影响，不会对公司的经营
