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1、会计专题专题一非货币性资产交换、债务重组与长期股权投资权益法、投资性房地产的结合1.非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，采用下面的处理方法：换入资产成本换出资产公允价值应支付的相关税费支付的补价（收到的补价）注意的问题: （1）换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14 号收入以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外
2、支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。（2）“应支付的相关税费”如何处理？非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费处理方法：（1）增值税的销项税额应直接计入换入资产成本；（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益，如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。注意：不管是单项资产交换还是多项资产交换，若不存在为换入多项资产发生共同税费的情况，一般地，换入资产的入账价值换入资产的公允价值+为换入资产发
3、生的相关税费。2.债务重组（1）债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：抵债资产为存货的，应按视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。（2）债权人债务人以非现金
4、资产清偿债务，债权人在债务重组日，债权人按公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。修改其他债务条件的处理（区分附或有条件与不附或有条件）。3.长期股权投资的权益法（1）“成本”明细科目的会计处理长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投
5、资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借“长期股权投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。注意：此时长期股权投资的账面价值大于计税基础，是否确认递延所得税？如果企业拟长期持有该项投资，则不确认递延所得税。（2）“损益调整”明细科目的会计核算确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定。注意：在按取得投资时点被投资方各项资产、负债的公允价值进行调整时，是否考虑所得税影响，要看题目要求。如果题目给出了所得税税率等相关条件，一般是要考虑所得税影响的。内部交易的抵销投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其
6、联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。被投资单位宣告发放现金股利或利润时投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资损益调整长期股权投资成本 （分回的属于投资前的部分） 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。企业存在其他实
7、质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：一是冲减长期股权投资的账面价值。二是如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。三是在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位发生亏损：借：投资收益贷：长期股权投资损益调整长期应收款预计负债被投资单位以后期间实现盈利的，
8、扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。对于长期股权投资账面价值与计税基础的差异，如果企业拟长期持有该项投资，则不确认递延所得税。新税法规定，居民企业对其他居民企业投资，分得的现金股利免征所得税。（3）“其他权益变动”明细科目的会计处理投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资其他权益变动”科目，贷记或借记“
9、资本公积其他资本公积”科目。对于该类业务形成的长期股权投资账面价值与计税基础的差异，如果企业拟长期持有该项投资，则不确认递延所得税。【例题1】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为l7%。（1）甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的设备以及库存商品，与乙公司的固定资产（办公楼）、股权投资、原材料交换。2008年7月1日办理完毕相关手续。甲公司换出资料：固定资产（设备）原价为1 500万元，已提折旧为500万元，公允价值为2 000万元；库存商品的成本为1 800万元，含税公允价值2 340万元。公允价值合计为4 340万元；乙公司换出资料：固定
10、资产（办公楼）的账面原价为1 800万元，已提折旧为800万元，公允价值为1 100万元；对A公司的股权投资并划分为可供出售金融资产，账面价值为2 000万元（其中成本为2 100万元，公允价值变动为减少100万元），公允价值为2 500万元；原材料成本为900万元，含税公允价值为1 170万元；公允价值合计为4 770万元。2008年7月1日甲公司为换入办公楼发生相关税费10万元，为换入长期股权投资发生相关税费5万元。甲公司向乙公司另支付补价430万元。不考虑乙公司的任何税费。假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。（1）计算2008年7月1日甲公司换入各项资产的入账价值并编制会计
11、分录（甲公司支付补价）需要分配的换入资产价值总额4 340430100017%4 600（万元）换入投资性房地产成本4 6001 100（1100+2500+1000）101 110（万元）换入长期股权投资成本4 600（2 5004600）52 505（万元） 换入原材料成本4 600（1 0004 600）1 000（万元） 借：固定资产清理1 000累计折旧500贷：固定资产1 500借：投资性房地产成本1 110 长期股权投资A公司（成本） 2 505 原材料1 000应交税费应交增值税（进项税额）170贷：固定资产清理1 000营业外收入 （2 0001 000）1 000主营业务收
12、入2 000应交税费应交增值税（销项税额） 340银行存款 （430105）445借：主营业务成本1 800 贷：库存商品1 800 （2）计算2008年7月1日乙公司换入各项资产的入账价值并编制会计分录乙公司换入资产价值总额4770430-200017%4000（万元）换入固定资产成本40002000（2000+2000）2000（万元） 换入库存商品成本4000（20004000）2000（万元） 借：固定资产清理1 000累计折旧800贷：固定资产1 800借：固定资产设备2 000库存商品2 000应交税费应交增值税（进项税额）340银行存款430可供出售金融资产公允价值变动100贷：
13、固定资产清理1 000营业外收入 （11001000）100可供出售金融资产成本2 100资本公积100投资收益 （25002100）400其他业务收入1 000应交税费应交增值税（销项税额）170借：其他业务成本 900贷：原材料900（2）甲公司换入的办公楼作为投资性房地产，并于2008年7月1日出租给W公司，租期为2年，年租金为2 000万元，每年年初支付。甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。（3）甲公司换入对A公司的投资，作为长期股权投资。2008年7月1日取得A公司20%的有表决权股份，能够对A公司施加重大影响，2008年7月1日A公司可辨认净资产公允价值为13 000万元。假定甲公司取得该投资时，取得投资时被投资单位仅有一项无形资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该无形资产原值为150万元，已计提折旧50万元，A公司预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法摊销；甲公司预计该无形资产公允价值为200万元，甲公司预
