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1、论风险导向审计开展创新一、研究背景及问题众所周知，近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大舞弊案，管理舞弊占了很大比重，且严重危及资本市场安康开展，审计职业也面临信誉甚至生存危机。2001年中国的银广夏、美国的安然丑闻，涉及面之广、冲击力之大，影响之深，加发生时间之巧合，实属审计史上罕见之事。国际五大会计公司之一的安达信和我国的中天勤会计师事务所也因审计失败而倒闭，人们对以安达信为代表的五大国际会计公司所推崇采用的风险导向审计也提出了质疑。黄世忠、陈建明2002认为导致五大会计师事务所审计失败的重要原因是五大审计形式。自20世纪90年代以来，审计形式由制度导向审计形式开展成为风险导向审计形
2、式，这种审计形式的嬗变，可能使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意。刘峰、许菲2002认为给定利已经济人假设与道德风险，风险导向审计很容易走向极端性，即审计师只要经过测试认为其风险可承受，既便被审计单位的财务报表存在不符合会计准那么的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保存意见的审计报告等等。他们均指出现行风险导向审计形式不能有效地履行舞弊审计责任问题，但在揭露管理舞弊中终究存在什么理论缺陷和缺乏，论之极少。那么安达信的审计失败终究是否意味着风险导向审计的失败？本文通过深化剖析现行两种较具代表性风险导向审计形式的缺陷，试图从审计技术角度，探究开展创新风险导向审计形式，实在进
3、步独立审计师揭露管理舞弊的才能，以确保证券市场持续安康开展，重拾社会公众对审计职业信心。二、风险导向审计辨析一风险导向审计的两种认识风险导向审计是由世界五大会计师事务所面临大量申诉威胁下开发的，以审计风险评价为中心的审计程序。其内在思想是任何审计业务都必须将审计风险控制在可承受的风险程度内。但遗憾的是如何将审计风险详细落到审计实务中，他们既未作系统介绍，也未公开。既便在国际五大会计师事务所之间，关于此问题的研究也不尽一样。风险导向审计中的风险概念应怎样落实到审计实务中？据目前我们所检索的文献，归纳总结出两种较具代表性形式：一是控制风险导向审计；二是商业风险导向审计。1.控制风险导向审计将风险导
4、向审计中的风险看作是狭义的审计风险，在评价审计风险时以控制风险为评价风险的核心，我们将其称之为控制风险导向审计.我国和其他各国独立审计准那么表达的就是该形式。国内学术界持该观点的代表学者张龙平教授认为，现代会计报表审计是制度根底审计，注册会计师必须充分研评内部控制，以合理方案会计报表审计工作，并且在整个审计过程中正确运用审计风险的概念，将审计风险降至可承受程度。在评估固有风险时也要考虑被审计单位的商业风险，但商业风险的评估并非是审计工作的重点，被审计单位控制风险的评估是审计工作的核心，从本质上看也是风险导向审计，所依赖的是以审计风险为核心的功能模型。2.商业风险导向审计将风险导向审计中风险看作
5、是广义的审计风险概念，以商业风险Business Risks，也译为经营风险为评价审计高风险领域和重点，我们将其称之为商业风险导向审计.国内持该观点的代表学者胡春元认为，风险根底审计最显著特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来断定影响企业持续经营的因素。从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制因素的内外部各个方面来分析评估审计的风险程度，将客户的经营风险植入到本身的风险评价中。二简单评析如何正确认识控制风险导向审计与商业风险导向审计，关键涉及到审计风险概念终究应理解为广义审计风险，还是狭义审计风险？我们知道一个学科的根本概念构成了这一学科的根底，审计风险概念
6、在审计理论构造和审计理论中处于中心地位。不同学者从风险概念的内涵和外延的不同层面开展研究，导致对审计风险概念的认识理解存在差异。我们赞成将风险导向审计中的审计风险定义为狭义审计风险，即审计人员针对会计报表不可以形成和发表适当审计意见的可能性。理由：第一，将审计风险与审计本质和审计目的作为一个整体研究，审计风险应是审计人员在开展审计工作时，产生于审计工程、审计范围与重点、详细审计过程和方法，理应界定为技术性程序的狭义风险范畴。第二，审计风险与商业风险存在着质的差异。商业风险是指存在企业由于经济或营业条件，如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等，而无力归还借款或无法到达投资人期望的风险，即
7、经营失败风险。审计失败是指审计师由于没有遵守公允审计准那么的要求而提出了错误的审计意见。如审计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，由于缺乏才能，未能发现合格的审计师应当能发现的重要错报A.A.阿伦斯和詹姆士。洛贝克。第三，广义审计风险概念根本性的错误在于，把审计过程的技术性程序风险当作了会计师事务所自身所面临的商业风险，一种本质性内容风险朱小平、叶友，2022。采用该概念还可能导致以下几个重大理论与理论错误：1审计风险无法评估。因为审计人员无法预测客户以外及其他所有利益相关者将采取何种行动，因此无法确定风险的性质，判断风险的程度；2审计风险之所以处于审计的核心地位，一是因为包含固有风险
8、、控制风险与检查风险在内一种程序风险，存在于审计过程中；二是审计风险产生的原因在于职业判断方式与统计抽样方法等审计本身所带来的不确定性。而导致审计人员和会计师事务所损失的可能性却有种种外界因素，游离于审计过程之外，这种外生性决定了作为广义审计风险概念是无法成为审计理论的基石朱小平，叶友2022。更重要的一点在于广义的审计风险概念，将审计风险不恰当地扩大，偏离了审计风险作为程序风险的本质。在此特需强调和指出，我们只是支持控制风险导向审计对审计风险的认识理解，但仍认为现行的两种风险导向审计，均不可以较好地履行独立审计揭露被审计单位的管理舞弊审计责任，实现其审计目的。那么现行的两种风险导向审计终究存
9、在什么缺陷，我们就此问题展开深化讨论。三、风险导向审计揭露管理舞弊的缺陷一审计资源分配重点偏离高风险审计领域：管理舞弊为解决社会需求与审计资源缺乏的矛盾，迫使审计人员必须寻找高风险审计领域，将有限的审计资源重点分配于重大错报高风险审计领域。那么终究目前财务报表审计存在重大错报高风险审计领域在何处？1.美国法律案件说明管理舞弊占绝大数据美国Treadway mission对舞弊财务报表所做的研究发现，在45%控告注册会计师的案件中，主要是因公司内部控制失灵而造成的。其中有许多舞弊案例，公司均有健全的内部会计控制制度，但都被高级管理层藐视或逾越，以致未发挥应有的功能。研究还指出17%针对公开上市公
10、司的指控案件中，均显示管理层对鉴证注册会计师作不实之陈述或声明。在SEC调查公开上市公司财务报表舞弊案件中，也有66%案件涉及公司高级管理层。2.中国会计信息失真主要是单位负责人造成的违法性失真近10年来，我国的会计信息失真问题已到了非常严重的地步。很多实证研究的结果说明，自从净资产收益ROE作为上市公司申请配股的根据之一，上市公司在ROE数据上存在着明显的操纵行为蒋义宏等、1998，陈小悦、2000，斩明、2000等。吴联生2001，2022研究发现我国当前的会计信息失真主要为违法性失真，并指出1999年?会计法?中的单位负责人对单位会计信息违法性失真负首要责任，会计人员负次要责任的制度安排
11、是合理的。杭州市财税局2022在全市开展的一项会计诚信根本评价专项调查中，有71%的人认为单位负责人是造成会计信息失真的主体因素。3.我国财务报表审计中存在的重大错报主要为管理舞弊谢德仁1999从会计信息自原始数据输入到会计信息成品输出的整个流程中，分析会计报表中重大错报的主要成因，认为管理当局是会计信息系统的主要干扰因素。为进一步理解我国已审财务报表中可能存在重大错报终究是由哪类引发的？就此我们特向最知情的注册会计师和公司财务人员开展了一项较为广泛调查，76.94%的人认为已审财务报表不值得信任，其中财务人员的比例高达79.72%.有75.7%的人认为已审财务报表中仍存在管理舞弊，排序第一；管理舞弊远远高于其他三项重大错报的比率，是我国已审会计报表中可能存在重大错报的高风险审计领域。二商业风险导向审计异化审计理念商业风险导向审计以商业风险为审计重点，且将审计风险视为广义的审计风险概念，我们认为是不恰当的。再有该形式是由会计师事务所开发的，从经济人的角度分析，会计师事务所是一种逐利性组织，不可否认审计职业界一直在追求进步审计效率与效果，审计形式也在不断演进，但对作为经济人的会计师事务所来说，审计目的
