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1、徐贺 九个上市公司案例学习资产划转的109号文和40号公告笔记经过漫长而焦急的等待，国家税务总局办公厅终于在2014年度企业所得税汇算清缴的最后一天5月29日印发了财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税2014109号,以下称“109号文“）的具体配套政策管理性的公告即国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第40号，以下称”40号公告“），40号公告的成文日期为5月27日，在办公厅印发的当天（29日）傍晚在部分税务机关的官方网站上即可以查询到该文，但是国家税务总局的官方网站还没有发布该公告及官方的政策解读稿。109号文
2、的出台时就让搞税务专业技术的小伙伴们很激动了，这次发布了政策具体解释及落地操作指引的公告也必将引起税务圈内的大讨论和热议，同时也会涉及到很多企业的管理备案操作问题。在今年1月份109号文出台时，我本来想写个学习体会与大家一起来交流一下这个文，工作中遇到了一些实际的具体案例，对这个业务还是挺有感觉的。但是，当时由于109号文政策部分写的比较粗放，很多政策具体解释需要在配套的政策管理性公告中来体现，并且当时我在给109号文的这个配套公告提建议时，看到公告的征求意见稿洋洋洒洒写了几页纸，感觉到了某些政策处理的复杂性和不确定性，所以，当时放弃了写学习体会的想法，待具体的公告出台时一起和大家来汇报交流。
3、记得今年1月份109号文出台时，税务总局所得税司的领导说大约配套的公告会在春节前后出台，但是等来等去一直等到汇算清缴结束前的最后一天才把这个公告发出来，现在终于迎来了109号文的配套公告，至此企业资产划转业务所得税处理政策基本到位，俺现将对这个政策的学习体会整理成笔记与大家一块交流学习。一、资产划转税收政策109号文和40号公告要解决的问题俺认为理解税收政策制定的背景和要解决的问题，这是学习具体税收政策的一个重要内容，只有把政策的立法意图和要解决的问题理解了，才能够把税收政策执行落实到位，减少政策执行落地中争议和误解。否则，以那种抠字眼的方式来学习理解税收必定要出现各种百思不得其解的争议问题。
4、（一）政策要解决的主要问题109号文的出台主要是为了解决国有企业之间无常划转资产的问题，在109号文发布后国家税务总局所得税司二处王海勇处长在2015年第二期中国税务杂志撰文促进企业重组企业所得税新政解读中指出：财税2014109 号文件还明确了对集团内100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产或股权暂不确认所得，这将大大降低集团内特别是国有企业集团内企业内部交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组。现实中，国有企业之间资产或股权划转，大多是在国资委等政府部门主导下进行的，由于资产或股权仍保留在同一集团内，所以并不完全遵循市场化运作方式。对这种带有行政划拨色彩的资产或股权划转给予特
5、殊性税务处理，有利于推进国有企业的市场化改革。同时，这一政策不仅适用于国有企业，也适用其他性质居民企业集团内部的股权或资产划转交易，有利于引导非公有制经济健康发展。因此，从总局所得税司领导的解释中可以看出该文就是为了解决国有企业之间无偿划转问题而出的文件。在之前的某些政策讨论中，曾经有政策讨论稿直接就写明的是“国有企业之间资产划拨“税务处理问题。但是，最终出台的政策把”国有“两个字给去掉了，虽然政策意图是解决国有企业这种特殊税收问题，个人认为是考虑到不同所有制企业之间原则上不能有税收待遇差异，因此，将”国有“两个字去掉。不过，从现实的角度来说，非国有企业似乎很少有这种无偿划转业务，俺工作这么长
6、时间，服务的这么多民营企业当中还真没遇到过一个无偿划转案例，国企的案例倒是一大堆。（二）解决这个问题的必要性国有企业之间无常划转资产的企业所得税问题一直困扰着税企双方，对于国有企业的这类特殊业务企业所得税政策中并没有特别明确清晰的规定。税务局说要征税，基本的政策依据就是企业所得税法实施条例25条和国税函【2008】828号文的规定，作为视同销售和“捐赠”处理。而企业说不交税的理由是国有企业之间的划转，是按照国资委或者上级单位的要求进行的，非企业自愿，并且都是在国有企业之间流转资产，不是真正意义上的转让，不属于收入的范围，就不应该交税。这就造成了“公说公有理婆说婆有理”的局面，在税务局任务紧张的
7、时候就拿这个问题和企业说事，任务完成好的时候就那么放着了。在109号文出台前，有些税务机关对国有企业之间资产无偿划转业务也出过一些具体的规定和解释，大部分都表示要征税的，例如：北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问题解答（三）中规定，问：国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理？答：在总局未具体明确前，按照实施条例第二十五条以及国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）的规定，法人企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。北京市地方税务局企业所得税处企业所得税处理问题解答中规
8、定，国资委监管下的两家企业，在国资委的主导下，将一家将非货币性资产无偿划拨另外一家企业，划拨资产的这家企业将拨付资产的净值列为损失，是否可以？答：不可以。在总局未明确相关政策前，暂按以下原则处理：一是划出方划出国有产权时减资产、减权益；二是划入方接受划入国有产权时增资产、增权益；三是划出方、划入方的共同上级（共同投资方）按“从划出方收回投资再转投到划入方”进行税务处理，如有所得，应按规定缴纳企业所得税。河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知（冀地税发【2009】48号）规定，国有企业无偿划拨资产（固定资产、股权、债权等），划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净
9、值确认其计税基础。 青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告规定，问：法人企业间无偿划拨非货币性资产是否涉及企业所得税？解答：首先需要明确的是在税收上没有无偿划拨的概念。根据国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知(国税函2008828号)文件规定，凡是资产所有权属发生改变的应按规定视同销售确认收入。因此无偿划拨的资产，对于划出的法人企业应当视同销售，对划拨资产按照公允价值确认视同销售收入，对其计税基础确认视同销售成本，差额调增应纳税所得额。在我工作中遇到过两个无偿划转被征税的央企案例，一个是划出方被征税的，另外一个划入方被征税的，虽然企业不是很情愿，但还是进行
10、了调整。但是，还有更多的案例处于悬而未决的状态当中，有的单个企业无偿划转的金额涉及到几十亿元人民币，如果让企业拿出现金来交税，这个税也是交不起的。因此，从当前的税企双方的情况来看，无论是防范税务机关的执法风险，还是减少企业税收管理上的不确定性（作为规范企业来说，税收上最需要的是政策的确定性）来说，都需要在政策层面对这个问题给予明确，到底是征税还是不征税，具体怎么处理，给个痛快话。二、资产划转业务的具体税务处理规则和方法（一）总体的处理原则大约在2012年左右，我们也曾经就国有企业之间无偿划转资产问题的企业所得税处理问题向不同的政策管理部门咨询，当时得到的答复口径都是一致的态度坚决的要征税。但是
11、，经过一段时间后，整个思路和处理方式都发生了变化，最终出台了这个109号文的处理规则。可见，对很多问题的观念和思路的改变都是需要时间的，需要方方面面的努力。在这种现实的国情下，你懂的！按照109号文的规定，在满足一定的前提条件下，可以适用于特殊性税务处理，划出方和划入方均不确认所得，采用计税基础结转的技术性处理，即划出资产方不确认资产转让收入，划入方把这项资产在划出方的计税基础给承接过来。至此，可以适用于特殊性税务处理的不仅仅局限于财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】59号，以下称“59号文”）的规定，满足109号文规定的资产划转业务，也同样可以适用
12、于特殊性税务处理的规定，相当于109是对59号文特殊性税务处理进行了补充。（二）具体的适用前置性条件109号文和40号公告又规定了，几种不同架构模式下的资产划转业务的具体税务处理，但这些不同模式下的资产划转业务，需要共同遵循以下几前置性条件：1. 有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的这一条是重组业务适用于特殊性税务处理的一个必备的前提条件，59号文中的规定的特殊性税务处理就有该前置条件，109号文也不例外。“合理商业目的”原则主要的法律依据是企业所得税法的第四十七条和企业所得税法实施条例的第一百二十条的规定，国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务
13、总局公告2010年第4号）又对“合理的商业目的”进行了描述判定。我认为“合理商业目的“的这个规定虽然有规范性文件中的解释，但是它还是属于税务机关判定时软性的东西，在这里就不多说了，需要结合不同的案例来具体判定。但是，需要注意的是，在目前地方性税优惠清理暂缓的情况下，这方面因素也是不得不考虑的。2. 股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动这条规定也同样是从59号文中搬过来，即“经营的连续性“，这个规则也是适用于特殊性税务处理一个必不可少的条件，似乎很多国家的重组税制中都有这个规则。之所以有“经营的连续性”的这个要件，一个最主要的因素是给“权益的连续性”做铺垫，“经
14、营连续性”是“权益连续性”实现的一个重要表现形式。但是，109号文中的特殊性税务处理，在某种意义上是摒弃了特殊性税务处理中一直在强调和坚持的“权益连续性规则”，对于这点在后面的109号文综合评论中在详述。“经营的连续性”要求企业重组只是一项业务的转移，就是换了一个具体的控制人而已，但是这项业务依然继续，用通俗的话讲就是“换个直接控制的老板，但是企业还干原来的买卖”。如果说由于直接控制的人发生变化，而导致企业的实质经营活动发生了变化，那么这就属于企业发生了经济上的实质性的改变，税收上对于这种变化会认定为一个应税重组行为，而不能给予暂时不征税的特殊性税务处理待遇。109号文中所规定的“股权或资产划
15、转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，个人认为应该可以做如下的理解：（1）被划转的标的可以是一个资产和负债等的组合（即“业务”）虽然文中规定的是一项资产，但是这个资产应该是一项净资产的概念，或者是一个业务，这也一样能够符合立法的本意，主要原因是企业重组不仅仅是某个单个资产的重组，更多的是业务的重组。这也应当是政策所支持鼓励的，不能仅仅因为说划转的标的当中有负债而将其排除在适用特殊性税务处理的范围之外。所说的业务是指是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，包括不构成独立法人的分公司、
16、分部、分厂、独立生产线等。【云天化集团分公司偿划转案例】2012 年 4月 10 日，云南省国资委出具云国资产权函【2012】32 号云南省国资委关于安宁矿业分公司资产无偿划转云南磷化集团有限事宜的批复同意将云天化集团安宁矿业分公司成建制、整体无偿划转至磷化集团。 2012 年 6月 6日，云南省国资委出具云国资产权函 【2012】54 号云南省国资委关于将安宁矿业分公司 6宗土地划转云南磷化集团有限公司关事宜的复函明确将云天化集团安宁矿业分公司所使用的宗土地使用权划转磷化集团事宜。云天化集团持有磷化集团100%股权。在本案中，云天化集团将它的矿业分公司无偿划转给磷化集团，在股权架构上可以额满足109号文中规定的条件。虽然划转的标的不是某一个单项资产，但是属于将一个业务（资产负债的组合）无偿划转。我个人认为应该符合109号文中规定的将资产划转的规定。（2）被
