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1、新会计准那么下企业各项资产减值核算的比拟与分析【摘要】本文根据新准那么对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新标准,就新准那么下企业各项资产减值核算的适用准那么、资产减值损失确实认、列支与可否转回等方面进展了比拟分析。我国新的会计准那么体系对企业资产进展了重新分类。除保存原有的按流动性、非流动性分类外,取消了短期投资和长期债权投资工程,并将原在表外披露的衍生工具(如期货投资等)改在表内反映,同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产(石油天然气开采企业)、消费性生物资产(农业企业)等内容。新准那么对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新标准,使人们对各项资产减值的核算犹如雾里看花。一、适用
2、准那么不同流动资产与非流动资产、金融资产与非金融资产的不同特点,决定了企业各项资产减值的核算存在差异,不可能对各项资产减值确实认、计量和相关信息披露在同一项会计准那么中进展标准。在我国新的会计准那么体系中,虽有专门的资产减值准那么(企业会计准那么第8号资产减值),但该准那么主要标准投资性房地产、长期股权投资、固定资产无形资产、商誉等长期资产减值的处理,其他资产的减值那么由其他相应准那么标准。这种做法也与国际惯例相一致。详细如后面附表所示。二、是否需要核算减值视资产的期末计价方法不同而定资产的期末计价是指资产负债表中以何种计量属性反映资产的价值,这与资产的后续计量相关。中外会计中,资产的计量历来
3、有本钱与公允价值两种形式。采用本钱形式时,资产按历史本钱(实际本钱)反映,客观、可靠,数据容易获得,而且可防止由于采用其他计量属性而引起的会计信息的差异,确保会计信息的一致性和可比性,因此是传统会计中常用的一种计量属性。在原有的损益表重心观下,由于企业持有资产的目的是自用而非销售变现,因此无须考虑其市价的变化,会计一般采用历史本钱的计量形式;但在资产负债表重心观下,资产代表企业将来经济利益的流入,在计量资产时,就不应以反映“过去的本钱为根底,而应以反映“将来的价值为基矗此外,在物价明显变动的情况下,采用本钱形式提供的会计信息的相关、可靠、可比性比拟差,由此产生了公允价值等其他计量属性。采用公允
4、价值计量时,信息相关性强,符合决策有用的会计目的,在成熟的资本市场中,公允价值又比拟容易确定,因此受到推崇并广泛使用。国际财务报告准那么也在全面推广使用公允价值。从资产的性质来看,流动资产、非流动资产对公允价值变动的敏感性存在差异。流动资产可以随时变现,对公允价值的变动非常敏感,相关性强;非流动资产那么不然,公允价值的正常变动对其影响并不大。从公允价值在我国的应用情况来看,经历了制止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的屡次反复。考虑到中国会计标准国际趋同的需要,针对我国市场欠兴旺的现状,本次会计制度改革,我国适度、慎重地引入了公允价值,目的是使会计信息尽
5、可能地反映企业的实际、尤其是资产的现实价值,强化相关性质量。从此理念出发,我国在新的会计准那么体系中,对存在活泼市场的资产,一般采用公允价值计量,公允价值变动损益主要计入当期损益,这也符合全面收益报告的国际趋势;少数资产(如局部可供出售金融资产)的公允价值变动损益那么作为资本公积处理;不存在活泼市场的资产,那么沿用本钱计量形式,防止企业的操纵。期末计价采用公允价值形式且其变动计入当期损益的资产,不存在减值的核算;后续计量采用本钱形式的资产,无论从资产定义或慎重性原那么考虑,亦或财务报表要素确实认标准,根据决策有用的会计目的,会计上应以反映资产“将来的价值为基储对资产账面价值的减少予以确认。可供
6、出售金融资产的期末计价虽采用公允价值形式,以其变动金额调整权益,但当该类资产的公允价值持续下降时,应确认减值损失。三、确认资产减值的比拟范围不同确认资产减值损失,需要将资产期末账面价值与可收回金额(可变现净值或预计将来现金流量现值)进展比拟。理论上讲,比拟的方法或范围有三种:单项比拟法、类别比拟法和总体比拟法。其中单项比拟法比拟准确,但操作复杂;总体比拟法操作简单,但不准确;类别比拟法介于两者之间。我国新的会计准那么一般要求按单项资产计提减值,但以下情况除外:(一)对于数量繁多、单位价值较低的存货(含消耗性生物资产),可按类别计提跌价准备;与在同一地区消费和销售的产品系列相关、具有一样或类似最
7、终目的或用处、且难与其他工程分开计量的存货,可合并计提跌价准备。(二)单项金额不大或单项金额重大但未发生损失的应收款项,可按期末余额总额或分别不同账龄计提减值损失。(三)不能单独产生现金流量的长期资产,如煤矿建的铁路专运线、某个营业网点等,应按资产组进展减值测试、确认减值损失。四、资产减值损失的列支不同企业计提的资产减值损失只是预计金额,并未实际发生,会计上称为减值准备。资产减值是资产(账面价值)转化为费用(或损失)的一种特殊形式,它将导致费用(或损失)的增加以及资产账面价值的减少。问题是,这种减值损失如何列支,是计入资产负债表还是当期损益?按照我国?企业会计制度2001?的规定,企业预计的资
8、产减值损失,一律计入当期损益;同时按不同资产的性质,分别作为管理费用(坏账损失、存货跌价损失)、营业外支出(固定资产、无形资产、在建工程的减值损失)和减少投资收益(长短期投资及委托贷款的减值损失)处理。根据我国新的会计准那么,除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外,其余资产减值损失在利润表中单设“资产减值损失工程反映,提示信息使用者关注企业资产质量及由此导致的相关风险,是重要性原那么的表达。对于以公允价值计量的资产,持有期内不仅核算减值损失,还核算资产升值的利得,在利润表中专设“公允价值变动损益工程反映(可供出售的金融资产,持有目的并非赚取差价,公允价值的变动损益先计入资本公积),这种
9、损益虽不产生现金流,但将其计入利润表符合国际惯例及全面收益报告的开展趋势。五、资产减值损失可否转回的处理不同理论界对已计提的资产减值损失是应否转回存在两种观点:一种观点认为,当资产发生减值时,根据资产定义和会计确认的四条根本原那么确认损失价值;而当原来影响资产减值的条件发生变化、资产价值恢复时,也应根据一样的原那么对恢复价值进展确认。只有这样,才能为信息使用者提供决策有用的信息。另一种观点认为,假如允许对已经计提资产减值的恢复价值进展确认并在财务报表中表达,管理当局就有可能利用资产减值转回进展盈余管理,为信息使用者提供虚假信息。国际会计准那么(ias36)允许转回已经确认的资产减值损失,规定当
10、已有迹象说明以前年度确认的资产减值损失不再存在或减少时,企业必须估计该项资产的可收回价值,将资产的账面价值必须增加至其可收回价值。同时规定,对于资产减值的转回,不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值。究其原因,ias36对资产减值转回的规定是从资产定义(将来经济利益观)角度考虑的,认为当资产发生减值损失时,估计该资产的可收回价值低于其账面价值而进展的会计确认,属于会计估计事项。所以当计量资产可收回价值中所使用的估计因素发生改变时,属于一般的会计估计变更事项,也应进展会计确认,将以前年度确认的资产减值损失转回。我国曾在?企业会计制度2001?中允许转回已经确认的各项资产减值损失;但新的?资产减值准那么?规定,已经确认的长期资产减值损失不得转回,主要理由:一是发生减值的长期资产,其后价值上升的可能性一般很小;二是长期资产的期末可收回金额难以准确计量。在?企业会计制度?施行的近几年中,资产减值准备的转回已经成为一些企业操纵利润的主要手段,不利于进步会计信息质量。可见,我国新的?资产减值准那么?特别规定对已经确认的资产减值损失不得转回,出发点是防止企业利用资产减值准备转回而迅速改善财务状况、粉饰其经营业绩。同时,也使财务报表信息更加客观、真实。这是我国新准那么与?国际财务报告准那么?存在的一项本质性差异。其余资产的减值损失允许转回。
