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1、2008年注册会计师考试辅导会计 第 三 章金融资产考情分析本章是依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量和企业会计准则第23号金融资产转移编写,是会计准则体系中较难的一项内容,在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题这些客观题题型中,也可能与所得税会计等内容结合出计算及会计处理题或综合题。本章内容基本无变化,是比较重要的一章。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题计算及会计处理题综合题合计2007年2分2分4分2006年2分2分2005年主要考点1.金融资产的主要内容及其分类的判断2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算3.持有至到期投资的核算4.贷款和应收
2、款项的核算5.可供出售金融资产的核算6.金融资产减值及其会计处理7.金融资产转移的确认和计量第一节金融资产的定义和分类主要包括:库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售的金融资产。上述分类一经确定,不应随意变更。第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和
3、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能再重分类为其他类别的金融资产;其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(一)交易性金融资产金融资产满足下列条件之一的,应当划分为交易性金融资产:1.取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售或回购。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生工具,比如国债期货、远期合同、股指期货等。(二)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产通常情况下,只有符合下
4、列条件之一的金融资产,才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产:1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理相关交易费用应当直接计入当期损益。(第一类金融资产交易费用计入投资收益的借方,其他三类金融资产交易费用计入成本)交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,不包括债券溢价
5、、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等,不属于此处所讲的交易费用。资产负债表日,企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益p288)。处置该金融资产或金融负债时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益(反方向结转)。【例31】207年5月13日,甲公司支付价款1 060 000 元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股,每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元),另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司
6、股权划分为交易性金融资产,且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下:(1)5月23日,收到乙公司发放的现金股利;(2)6月30日,乙公司股票价格涨到每股13元;(3)8月15日,将持有的乙公司股票全部售出,每股售价15元。答疑编号812030101假定不考虑其他因素,甲公司的账务处理如下:(1)5月13日,购入乙公司股票:借:交易性金融资产成本1 000 000应收股利 60 000投资收益1 000贷:银行存款1 061 000(2)5月23日,收到乙公司发放的现金股利:借:银行存款60 000贷:应收股利60 000(3)6月30日,确认股票价格变动:借:交易性金融资产公允
7、价值变动300 000贷:公允价值变动损益300 000(4)8月15日,乙公司股票全部售出:借:银行存款1 500 000公允价值变动损益300 000贷:交易性金融资产成本1 000 000公允价值变动300 000投资收益500 000【例32】207年1月1日,ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元(含已到付息期但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券,另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元,剩余期限为2年,票面年利率为4%,每半年付息一次,ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他资料如下:(1)207年1月5日,收到该债券206
8、年下半年利息20 000元;(2)207年6月30日,该债券的公允价值为1 150 000元(不含利息);(3)207年7月5日,收到该债券半年利息;(4)207年12月31日,该债券的公允价值为1 100 000元(不含利息);(5)208年1月5日,收到该债券207年下半年利息;(6)208年3月31日,ABC企业将该债券出售,取得价款1 l80 000元(含1季度利息l0 000元)。答疑编号812030102假定不考虑其他因素,则ABC企业的账务处理如下:(1)207年1月1日,购入债券:借:交易性金融资产成本1 000 000应收利息 20 000投资收益 20 000贷:银行存款1
9、 040 000(2)207年1月5日,收到该债券206年下半年利息:借:银行存款20 000贷:应收利息20 000(3)207年6月30日,确认债券公允价值变动和投资收益:借:交易性金融资产公允价值变动150 000贷:公允价值变动损益150 000借:应收利息20 000贷:投资收益20 000(4)207年7月5日,收到该债券半年利息:借:银行存款20 000贷:应收利息20 000(5)207年12月31日,确认债券公允价值变动和投资收益:借:公允价值变动损益50 000贷:交易性金融资产公允价值变动50 000借:应收利息20 000贷:投资收益20 000(6)208年1月5日,
10、收到该债券207年下半年利息:借:银行存款20 000贷:应收利息20 000(7)208年3月31日,将该债券予以出售:借:应收利息10 000贷:投资收益10 000借:银行存款1 170 000公允价值变动损益100 000贷:交易性金融资产成本1 000 000公允价值变动100 000投资收益170 000借:银行存款10 000贷:应收利息10 000【例题1】甲公司207年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股,共支付价款860万元,其中包括交易费用4万元。购入时,乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20
11、7年12月2日,甲公司出售该交易性金融资产,收到价款960万元。甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为()。(2007年考题)A.100万元B.116万元C.120万元D.132万元答疑编号812030103已知207年12月2日甲公司出售该金融资产,收到价款9 600 000元借:银行存款960贷:交易性金融资产成本840投资收益120第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下,能够划分为持有至到期投资的金融资产,主要是债权性投资。股权投资因其没有固定的到期
12、日,因而不能划分为持有至到期投资。企业在将金融资产划分为持有至到期投资时,应当注意把握其特征。(一)该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(如投资利息和本金等)的金额和时间。(二)企业有明确意图将该金融资产持有至到期“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项,否则将持有至到期。(三)企业有能力将该金融资产持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。企业将某金融资产
13、划分为持有至到期投资后,可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生,通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额,相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全都持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产,且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是,下列情况除外:1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后,将剩余部分予以出售或重分类。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。二、持有至到期投资的会计处理(一)持有至到期投资的初