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1、大家网大家论坛第二十五章 合并财务报表本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。2008年和2010年考题分数很高，属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。学习本章应注意的问题：（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算。近3年题型题量分析表 年度题型2010年2009年（新制度）20
2、09年（原制度）2008年题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题23综合题121118合计24182011年教材主要变化教材增加内容：所得税会计相关的合并处理。教材修改内容：重新编写。本章基本结构框架合并财务报表合并财务报表概述合并财务报表的特点及其作用合并财务报表的编制原则合并范围的确定合并财务报表编制的前期准备事项合并财务报表编制的前期准备事项及其程序直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制合并财务报表的格式非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制内部销售收入和内部销售成本的抵销处理连续编制合并财务报表时内部销售商品
3、的合并处理合并财务报表的编制程序编制合并财务报表需要调整抵销的项目内部固定资产交易的合并处理存货跌价准备的合并处理内部债权债务抵销概述内部应收款项及其坏账准备的合并处理连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理内部固定资产交易当期的合并处理同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制内部交易固定资产取得后至处置前的期间的合并处理内部交易固定资产清理期间的合并处理内部固定资产交易概述合并财务报表的合并范围控制的概念长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）内部债权债务的合并处理内部无形资产交易的合并处理内部无形资产交易当期的合
4、并处理内部无形资产持有期间的合并处理内部无形资产摊销完毕的期间的合并处理所得税会计相关的合并处理合并现金流量表的编制合并现金流量表概述编制合并现金流量表需要抵销的项目合并现金流量表格式本期增加子公司和减少子公司的合并处理本期增加子公司的合并处理本期减少子公司的合并处理合并财务报表概念及其产生内部商品交易的合并处理第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表概念及其产生合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。二、合并财务报表的特点及其作用1.合并财务报
5、表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。2.合并财务报表由企业集团中的母公司编制。3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。三、合并财务报表的编制原则（一）合并财务报表的种类合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。（二）合并财务报表的编制原则1.以个别财务报表为基础编制2.一体性原则3.重要性原则第二节 合并范围的确定一、控制的概念所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活
6、动中获取利益的权力。二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权1.直接拥有2.间接拥有3.直接和间接合计拥有（二）母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。在确定能否控制被投资单位时，应当
7、考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。【例题1多选题】下列项目中，不应纳入其合并财务报表合并范围的有( )。A.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权B.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政C.有权任免被投资
8、单位的董事会或类似机构的多数成员D.已宣告被清理整顿的原子公司E.已宣告破产的原子公司【答案】DE【解析】下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。【例题2多选题】下列项目中，应纳入合并财务报表合并范围的有( )。A.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权B.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权C.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司D.合营企业E.联营企业【答案】ABC【解析】合营企业和联营企业不属于控制，不能纳入合
9、并范围；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，应纳入合并范围。第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表
10、、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计金额（三）编制调整分录和抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要抵销的项目作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容。第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。抵销分录为：借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵销分录不涉及商誉。【教材例25-1】甲公司202年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A
11、公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司202年1月1日的资产负债表见教材P478表25-2中A公司的数据。由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对A公
12、司长期股权投资的初始投资成本为28 600万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。借：长期股权投资A公司 25 600管理费用 120资本公积 3 000贷：银行存款 28 720在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。母公司在对A公司投资进行财务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如教材P478表25-2所示。在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不
13、涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：借：股本 20 000资本公积 8 000盈余公积 1 200未分配利润 2 800贷：长期股权投资 25 600少数股东权益 6 400根据上述抵消分录，编制合并工作底稿如教材P479表25-3所示。二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资
14、收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益 （2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年2.连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的
