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1、 2022年注册税务师考试税法二核心考点荟萃：第一章（3）第七节 企业重组的所得税处理考点14：企业重组的概念企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律构造或经济构造重大转变的交易，包括企业法律形式转变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业法律形式转变，是指企业注册名称、住宅以及企业组织形式等的简洁转变，但符合其他重组的类型除外。债务重组，是指在债务人发生财务困难的状况下，债权人根据其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购置另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业掌握的交易。收购企业支
2、付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购置另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将局部或全部资产分别转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。股权支付，是指企业重组中购置、
3、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及担当债务等作为支付的形式。考点15：企业重组的一般税务处理方法企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特别性税务处理规定。第一，企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进展清算、安排，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税根底均应以公允价值为根底确定。企业发生其他法律形式简洁转变
4、的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优待等权益和义务）由变更后企业承继，但因住宅发生变化而不符合税收优待条件的除外。其次，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（3）债务人应当根据支付的债务清偿额低于债务计税根底的差额，确认债务重组所得；债权人应当根据收到的债务清偿额低于债权计税根底的差额，确认债务重组损失。（4）债务人的相关所得税纳税
5、事项原则上保持不变。第三，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。（2）收购方取得股权或资产的计税根底应以公允价值为根底确定。（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。第四，企业合并，当事各方应按以下规定处理：（1）合并企业应按公允价值确定承受被合并企业各项资产和负债的计税根底。（2）被合并企业及其股东都应按清算进展所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。第五，企业分立，当事各方应按以下规定处理：（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。（2）分立企业应按公允价值确认承受资产的计税根
6、底。（3）被分立企业连续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业安排进展处理。（4）被分立企业不再连续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进展所得税处理。（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。考点16：企业重组的特别性税务处理方法企业重组同时符合以下条件的，适用特别性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以削减、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立局部的资产或股权比例符合规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不转变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月
7、内，不得转让所取得的股权。企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合上述规定的条件外，还应同时符合以下条件，才可选择适用特别性税务处理规定：（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（2）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进展投资；（4）财政部、国家税务总局核准的其他情形。居民
8、企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进展投资，其资产或股权转让收益如选择特别性税务处理，可以在10个纳税年度内匀称计入各年度应纳税所得额。企业重组符合上述条件的，交易各方对其交易中的股权支付局部，可以按以下规定进展特别性税务处理：第一，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，匀称计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税根底以原债权的计税根底确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。其次，股权收购，收购企业购置的股权不低于被收购企业全部股
9、权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税根底，以被收购股权的原有计税根底确定。（2）收购企业取得被收购企业股权的计税根底，以被收购股权的原有计税根底确定。（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税根底和其他相关所得税事项保持不变。第三，资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：（1）转让企业取得受让企业股权的计税根底，以被转让资产的原有计税根底确定。（2）受让企
10、业取得转让企业资产的计税根底，以被转让资产的原有计税根底确定。第四，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一掌握下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）合并企业承受被合并企业资产和负债的计税根底，以被合并企业的原有计税根底确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税根底，以其原持有的被合并企业股权的计税根底确定。（5）在企业汲取合并中，合并后的存
11、续企业性质及适用税收优待的条件未发生转变的，可以连续享受合并前该企业剩余期限的税收优待，其优待金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。第五，企业分立，被分立企业全部股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不转变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：（1）分立企业承受被分立企业资产和负债的计税根底，以被分立企业的原有计税根底确定。（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进展安排，由分
12、立企业连续弥补。（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需局部或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税根底应以放弃“旧股”的计税根底确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税根底可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税根底确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税根底，再将调减的计税根底平均安排到“新股”上。（5）在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优待的条件未发生转变的，可以连续享受分立前该企业剩余期限的税收优待，其优待金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（
13、亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。第六，重组交易各方按上述规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税根底。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税根底）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进展交易，应依据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进展处理。企业发生符合上述规定的特别性重组条件并选择特别性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特别性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特别重组业务进展税务处理。
