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1、权责发生制看银行会计核算环境的变革1994年实行商业银行经营目标是实现利润最大化然而自新的会计制度账务核算实施权责发生制原则后引发了银行业经营的虚增利润这一问题的出现迫使商业银行动用大量的营运资金垫缴税款严重地影响和制约经营管理的收益和业务发展能力本文在分析权责发生制原则对商业银行会计核算环境影响的基础上进一步探讨解决商业银行虚增利润问题引发会计环境亟待变革的思考一、权责发生制原则对商业银行财务成果核算影响权责发生制原则是指根据权利与义务是否实际发生与其对会计期间的影响为标准来确认本期的收入与费用具体地说即在一个会计期间内属于各项时期的收入和费用不能根据收入有无收到现金（或费用有无支付现金）记
2、账而是根据取得#5提到8）该项收入的权利和承担该项费用的责任有无发生如果权利和责任已经发生又合乎收人和费用两项要求的实质与基本特点那么无论现金是否收付都要把权责发生的时间或期间作为记录并报告收入费用的正确时间然而多年来的实践实施权责发生制来确认收入和费用往往不能正确反映企业的现金收入和现金支付并导致了企业虚增利润这种情况对于经营特殊商品货币的商业银行来说表现更加突出其一受贷款企业的经济效益状况和经济体制及市场机制等条件的制约使商业银行收回贷款本金和取得贷款利息收人具有不确定性；其二受金融法规、维护银行信用和存款利益等诸多因素影响又使商业银行到期支付本金和利息以及发生其它业务费用支出增加具有确定
3、性基于这种收入的叙约束和成本支出的刚性的情况商业银行在实施权责发生制原则的条件下经营成果核算出现两大问题一是商业银行应收利息不实虚收的应收利息需要缴纳营业税导致虚收实支数额巨大贷款利息收入按权责发生制原则核算结息时没有实际收到的利息也必须计提利息纳入营业收入缴纳营业税当前我国企业普遍效益低下银行资产质量不高收息率较低由此一方面造成表内应收利息越来越大过高的营业税率（自1997年起金融行业的营业税由使商业银行垫款交税的资金越来越多；另一方面虚收的应收利息日后真正能够收回的比例很低形成商业银行垫付税金二是商业银行虚增利润不仅要缴纳所得税而且对实行股份制的商业银行的投资者造成不良误导作用虽然从199
4、7年开始金融18企业所得税由55降为33但同外资银行相比仍高于同时除四家国有商业银行外还有大批股份制商业银行实施权责发生制原则核算财务成果而带来虚增利润特别是部分上市的银行对会计信息披忍不充分必然对投资者产生误导作用二、解决商业银行应增利润问题亟待会计环境变革商业银行虚增利润问题看似由于实施权责发生制原则核算财务成果产生的但问题的实质并不应归于权责发生制原则作为国际惯例通行的权责发生制原则在确认企业收入、费用及核算损益方面的状况及主导地位是不容臵疑的我国商业银行也绝不能退回到收付实现制原则的旧核算模式的老路笔者认为由实施权责发生制而产生的收入不实、虚增利润问题可以通过修订完善现行会计制度和银行
5、会计政策、变革会计实务加以妥善解决主要思路有（一）科学运用谨慎性原则体现商业银行经营成果的真实#3%o3年后方可1997年以前应谨慎性原则又称稳健性原则是指对于某些经济业务或会计事项当存在不同账务处理方法和程序可供会计人员选择时在不影响合理反映的前提下预计可能发生的损失及核损费用而不预计可能发生的收入与权益针对经济活动中的不确定性提供反映经营风险的信息以有利于企业进行经营决策保护债权人利益我国商业银行由于企业主体贷款业务所具有的不确定性导致经营风险的不可避免性因此商业银行的经营管理必须引进谨慎性原则在措施上建议一是提高呆账、坏账准备率以体现金融企业经营的高风险性现行的会计制度规定贷款呆账准备金
6、按年初放款余额1实行差额提取这一比率同目前银行所发生的不良债权比例相比明显过低应该适当提高；会计制度还规定银行可按年末应收利息等应收款项余额的提取坏账准备金并规定应收利息等应收款项逾期列为坏账损失这显然是不客观的应适当提高坏账准备金率以体现商业银行经营货币业务具有高风险的特点二是合理调整不良贷款的期限界定确认应收利息核算的真实性在调整逾期贷款的界定上广泛推广不良贷款五级分类办法近年来财政部对商业银行应收利息核算年限进行了几次调整收利息核算年限为3年1977年调整为2年19981999年调整为1年2000年起调整为半年由于应收利息核算年限长短不同影响到表内计息贷款和全部贷款的比例改变核算年限越长
7、表内计息贷款和全部贷款的比例越大表内应收利息就越多导致商业银行虚收实支数额就越大而在国外关于应收利息核算的通行做法是将其核算年限确定为3个月（90天）即逾期3个月的贷款将转为表外不计息贷款核算因此我国应同国际惯例一致为了加强对商业银行不良贷款监管可在会计核算上将应计利息作为结转利息收入处理待实际收到利息时再转入当期损益（二）对商业银行实行所得税会计适当调整虚增利润每个应税企业都应该根据税法的规定缴纳所得税在很多情况下由于计算口径或计算时间不一致企业根据会计规定计算的税前会计利润与按税收规定计算的应纳税所得税之间会产生差额在缴纳所得税时企业应按照税收规定对税前会计利润进行调整并按照调整后的数额申
8、报缴纳所得税这就是所得税的基本特征在我国商业银行实行所得税会计制度在纳税时要按所得税法计算应纳税所得额而会计上要按会计法规计算经营利润尽管税前会计利润的计算与纳税所得额的计算之间存在差额但是会计核算中计算出的税前会计利润是计算纳税所得的主要依据计算纳税所得额是以会计上计算出税前利润为前提的然而税前会计利润和纳税所得额的计算各自又具有相对独立性按照我国1994年6月制订的企业所得税会计处理的暂行条例规定“纳税人在计算应纳税所得额时其财务、会计处理方法同国家有关税法规定有抵触的应当依照国家有关税法的规定计算纳税”所得税要求计算应税所得额是净收的确定的收益收入而现行商业银行财务利润中包含不确定的应收
9、利息收入因此商业银行实行所得税会计制度后在计算应纳税所得额时须以扣除待转利息收入的会计利润为计算基数而编制财务报表时也应将应收未收的利息作为待转利息从会计利润中扣除而国家在计收营业税和所得税时应视同合法这样可以减低税金支出减少银行负担然而商业银行实行所得税会计的意义决不仅局限于此随着我国加人WTO股份制将是商业银行产权制度模式改革的重要选择随着现有深圳发展银行、中国民生银行的上市近年来股份制的招商银行、华夏银行即将申请上市证监委对上市公司披露会计信息提出更高要求我国股份制商业银行通过所得税会计计算出的营业利润可按照证监委的要求向信息使用者法定人公告真实的经营成果以便对是否进行投资作出决策（三）
10、真实编制现金流量表客观反映商业银行业务现金流向7号国际会计准则要1998年发布现金现行分行业的会计制度要求各类企业以流动资产减去流动负债后的营运资金为基础编制财务状况表而目前的国际惯例和国际会计发展趋势是采用以现金为基础编制现金流量表国际会计准则委员会已于1992年颁布第求以现金流量表代替财务状况表我国也已于流量表准则其现金流量表是用来提供企业有关现金收入、现金支出及营业、投资、筹资活动方面信息的财务报表其作用主要表现在1反映企业在未来会计期间产生净现金流量的能力；2反映企业偿债及支付业主权益报酬报表的能力；3.反映企业利润总额和营业活动所产生的净现金流量发生差异的原因；4.反映企业会计年度内
11、影响或制约现金流量的投资和筹资活动现金流量表准则发布以来已经有不少上市公司根据准则编制了报表大大提高了会计信息的质量我国商业银行编制现金流量表可以充分揭示银行的偿债能力、支付能力和资产的变现能力为报表使用者提供有关银行经营管理中现金流量的主要资料更好地防范和预测银行的经营风险和应对能力从而保证商业银行业务的健康发展从容面对加入WTO后外资银行的挑战（四）适当降低商业银行税负水平实行内资外资机构同等待遇虽然财政部、国家税务总局对商业银行营业税作出规定从2001年起金融保险业营业税税率每年下调一个百分点分三#年将营业税税率从8降至5但同国内交通运输、邮电通讯#和建筑行业的营业税3相比同第三产业在营业税负担上商卢森堡、业银行仍是最高的而从国外情况看欧洲的保加利亚、荷兰、波兰、瑞士、英国美洲的加拿大、墨西哥、美国、阿根廷亚洲地区的印度、日本、新加坡是不对银行业征收营业税或类似税的；即使对银行业征收营业税或类似税的国家如4之法国俄罗斯、韩国、巴西等其税率一般维持在12间也大大低于我国商业银行5的税负率此外随着我国加入WTO外资银行的涌入有必要取消外资机构税负优惠建议在降低商业银行所得税负担的基础上实行外资内资金融机构同等税率同等国民待遇#
