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1、第三章 注册会计师职业道德标准第一节 注册会计师职业道德概述一、职业道德标准的含义道德是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间关系所提倡的行为标准的总和，它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善和恶、荣誉和耻辱，正义和非正义等概念，并逐渐形成一定的习惯和传统，以指导或控制自己的行为。职业道德是某一职业组织以公约、守那么等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承当的责任。注册会计师行业之所以在现代社会中产生和开展，是因为注册会计师能够站在独立的立场对
2、企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为企业会计信息外部使用人进行决策的依据。所谓企业会计信息外部使用人，包括现有和潜在的投资人、债权人以及政府有关部门等所有与企业有关并关心企业的人士，可泛指为社会公众。社会公众在很大程度上依赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策的根底。注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向其收取费用，但从本质上讲，效劳的对象确是社会公众，这就决定了注册会计师从诞生的那一天起就承当了对社会公众的责任。为使注册会计师切实担负起神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业效劳，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就
3、必须大力加强对注册会计师的职业道德教育、强化道德意识、提高道德水准。注册会计师的道德水平如何是关系到整个行业能否生存和开展的大事，尤其在我国，注册会计师事业恢复与重建的历史只有20多年，注册会计师尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识。在推进社会主义市场经济建设中，强调注册会计师的职业道德，更有其深刻的现实意义和深远的历史意义。二、注册会计师职业道德标准从世界各国来看，但凡建立注册会计师制度的国家，都制定了相应的注册会计师职业道德标准，以昭示注册会计师应到达的道德水准。一国际会计师联合会职业道德标准国际会计师联合会为了协调国际间职业道德标准，制定和公布了?职业会计师道德守那么?。该守
4、那么包括三局部：第一局部适用于所有职业会计师。职业会计师是指国际会计师联合会的成员组织的会员，不管其是在公共业务包括个人执业者、合伙所或公司务，还是工业部门、商业部门、政府部门或教育部门工作。适用于所有职业会计师的职业道德标准包括公正性和客观性、道德冲突的解决、专业胜任能力、保密、税务效劳、跨国活动、宣传等。第二局部适用于执行公共业务的职业会计师。执行公共业务的职业会计师是指向客户提供专业效劳的合伙人或类似职业人员、执业机构的雇员，不管其专业效劳类别如审计、税务或咨询，以及在执业机构中负有管理职责的职业会计师。适用于执行公共业务的职业会计师的职业道德标准包括鉴证业务的独立性、专业胜任能力以及与
5、利用非会计师有关的责任、收费和佣金、与公共会计工作不相容的活动、客户的资金、与其他执行公共业务的职业会计师的关系、广告与招揽。第三局部适用于受雇的职业会计师，适当时也可适用于执行公共业务的职业会计师。受雇的职业会计师，是指受雇于工业、商业、公共或教育部门的职业会计师。适用于受雇的职业会计师的职业道德标准包括忠诚的冲突、对同行的支持、专业胜任能力、信息的表述等。二美国注册会计师协会职业道德标准美国注册会计师协会专门设立了职业道德部，负责职业道德标准的制定和发布。美国注册会计师协会的职业道德标准由职业道德原那么、行为规那么、行为规那么解释和道德裁决四局部组成。职业道德原那么是对注册会计师应当具备的
6、品质做出的一般性规定，包括责任、公众利益、正直、客观和独立、应有的谨慎、效劳的范围和性质。职业道德原那么说明了注册会计师承当的责任，也反映了职业道德的根本信条。这些原那么要求，即使牺牲个人利益也要履行职业责任，坚持正确的行为。美国注册会计师协会的章程要求，会员应当遵守?职业道德守那么?中的规那么，并对偏离规那么的行为做出合理的解释。如果说职业道德原那么是注册会计师的理想行为，那么行为规那么就是注册会计师行为的最低标准，具有强制性。由于经常有会员就某一具体规那么提出问题，因而有必要对行为规那么做出公开的解释。美国注册会计师协会职业道德部成立了一个主要由执行公共业务的执行人员组成的委员会，由委员会
7、对行为规那么做出结解释。在解释最终定稿之前，要向职业界征求意见，虽然解释不具有强制性，但会员要在纪律检查听证会上证明背离解释的正当理由。道德裁决是美国注册会计师协会职业道德部执行委员会根据一些具体的实际情况做出的解释，也是行为规那么及其解释在具体情况和案件中的应用。同行为规那么解释一样，道德裁决不具有强制性，但要求会员说明任何背离的理由。二中国注册会计师协会职业道德标准中国注册会计师协会自1988年成立以来，一直非常重视注册会计师职业道德标准建设。1992年发布了?中国注册会计师职业道德守那么试行?；1996年12月26日，经财政部批准，发布了?中国注册会计师职业道德根本准那么?；2002年6
8、月25日，为解决注册会计师职业中违反职业道德的现象，发布了?中国注册会计师职业道德标准指导意见?，于2002年7月1日起施行。?中国注册会计师职业道德标准指导意见?分为两个层次：一是根本原那么，二是具体要求。根本原那么包括注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原那么，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准那么等职业标准，履行对客户的责任以及对同行的责任等。具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。第二节 注册会计师职业道德根本原那么注册会计师为实现执业目标，必须遵守一系列前提
9、或根本原那么。这些根本原那么包括独立、客观、公正，专业胜任能力和应有的关注，保密，职业行为，技术准那么。一、独立、客观、公正独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是对注册会计师职业道德的最根本要求。一独立独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众说明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资时机中做出选择。如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。那末，什么是独立性呢？较早给出权威解释的是美国注册会计师协会。美国注册会计师协会在
10、1947年发布的?审计暂行标准?The Tentative Statement of Auditing Standards中指出：“独立性的涵义相当于完全老实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。 传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面实质上的独立和形式上的独立。美国注册会计师协会在职业行为守那么中要求：“在公共业务领域中的会员执业注册会计师，在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立。国际会计师联合会职业道德守那么也要求执行公共业务的职业会计师执业注册会计师保持实质上的独立和形式上的独立。根据国内外有关文献，我们给出独立性的定义：“独立性，是指实质上的独立和形式上的独立
11、。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业疑心；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组防止出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业疑心受到损害。二客观注册会计师应当力求公正，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。注册会计师在许多领域提供专业效劳，在不同情况下均应表现出其客观性。在在确定哪些情况和业务尤其需要遵循客观性的职业道德标准时，应当充分考虑以下因素：1. 注册会计师可能被施加压力，这些压力可能损害其的客观性。2. 列举和描述在制定准那么以识别实质上或形式上可能影响注册会计师客观性的关系时，应表
12、达合理性。3. 应防止那些导致偏见和受他人影响，从而损害客观性的关系。4. 注册会计师有义务确保参与专业效劳的人员遵守客观性原那么。5. 注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品和款待，尽量防止使自己专业声誉受损的情况。三公正注册会计师提供专业效劳时，应当坦率、老实，保证公正。公平不仅仅指老实，还有公平交易和真实的含义。无论提供何种效劳，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业效劳的公正性，并在判断中保持客观性。二、专业胜任能力和应有关注一专业胜任能力注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力既要求注册会计
13、师具有专业知识、技能或经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。资本市场的开展和完善，为注册会计师提供了广阔的开展时机。进入注册会计师职业的人士，并不需要大量的资本投入，可以用一只笔或一台计算机就能开始执业生涯，但必须具备相当的教育程度和一定的能力。为何要把专业胜任能力提高到道德层次？这是因为，注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。事实上，如果缺乏足够的知识、技能和经验提供专业效劳，就构成了一种欺诈。当然，注册会计师依法取得了执业证书，就说明在该领域具备了一定的知识，但能否保持专业胜任能力只有自己才清楚。这意味着，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，
14、对自己充满信心，更重要的是，必须清醒认识到自己在专业胜任能力方面的缺乏，不承接自己不能胜任的业务。如果注册会计师不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。注册会计师作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中之一。二应有关注其中，应有的关注是指专业人士对其所提供效劳承当的勤勉尽责的义务。具体到审计效劳而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。应有的关注要求注册会计师保持职业疑心态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。注册会计师提供专业效劳时，应保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术
15、的不断开展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平上，以确定客户能够享受到高水平的专业效劳。应有的关注要求注册会计师在执业过程中保持执业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生疑心的证据保持警觉。三、保密注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。如果注册会计师受到客户的严重限制，不能充分了解情况，就无法发表审计意见。另外，注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户保密的根底上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息
16、，通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，许多国家规定，在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下，泄露任何客户的秘密信息。四、职业行为注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。一对社会公众的责任注册会计师应当遵守职业道德准那么，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。注册会计师行业的一个显著标志是对对社会公众承当责任。社会公众利益是指注册会计师为之效劳的人士和机构组成的整体的共同利益。注册会计师作为一个肩负重大社会责任的行业，应以维护社会公众利益为根本目标。二对客户的责任注册会计师对社会公众履行责任的同时，也
