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1、小企业会计准则讲解第二章资产之长期债券投资（6 条）第二节 长期投资（共 11 条）【准则原文】第十六条 小企业的非流动资产，是指流动资 产以外的资产。小企业的非流动资产包括：长期债券投资、长期股权投资、 固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。【解读】本条是关于非流动资产定义和构成的规定。一、非流动资产的定义小企业资产按其流动性不同，可分为流动资产和非流动资 产。流动资产是预计在 1 年内（含 1 年）或超过 1 年的一个正常 营业周期内变现、出售或耗用的资产。流动资产以外的资产就是 非流动资产。关于正常营业周期、变现、出售、耗用的定义，详 见前述第七条，此处不再赘述。（二分法定
2、义）二、非流动资产的构成（6 项）小企业的非流动资产包括：长期债券投资、长期股权投资、 固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合 自身实际情况，设置“1501 长期债券投资”、“1511 长期股权投 资”、“1601 固定资产”、“1602累计折旧”、“1604 在建工程”、“1605 工程物资”、“1606 固定资产清理”、“1621 生产性生物资产”、 “1622生产性生物资产累计折旧”、“1701无形资产”、“1702 累 计摊销”、“1801 长期待摊费用”等 12个会计科目。【准则原文】第十七条 长期债券投资，是指小企业
3、准备长 期（在 1 年以上，下同）持有的债券投资。【解读】本条是关于长期债券投资定义的规定。根据本准则规定，投资首先按照投资对象的可变现性和投资 目的分类，分为短期投资和长期投资。易变现、并且意图短期持 有的投资，归为短期投资；不易变现、且意图长期持有的投资， 归为长期投资。其次，在短期投资中再按照投资性质分类，分为 股票投资、债券投资等；在长期投资中也按照投资性质作进一步 的分类，分为长期股权投资、长期债券投资。长期股权投资通过 投资取得被投资单位的股份；长期债券投资通过投资拥有被投资 单位债权。将投资分为短期投资和长期投资，其目的是通过这种划分将 投资进行归类并分别核算；将长期投资划分为长
4、期股权投资和长 期债券投资，其目的是为了与会计核算方法相联系，长期股权投 资涉及权益性投资问题，要求采用成本法核算；长期债券投资与 长期股权投资的会计核算不同，长期债券投资在会计核算时涉及 债券利息的计提和溢折价的摊销等。通过这种划分，可以较清晰 地反映小企业不同变现能力的投资和不同性质投资在会计核算 中的特殊性。【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定：“企 业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。”长期债券投资相对于短期投资和长期股权投资，通常具有以 下三个特征：1投资目的很明确，是小企业为了提高赚取高于银行存款 利息收入而进行的对外投资。2
5、投资时间比较长，通常会超过1 年。3投资品种不易变现或持有意图长于 1 年。 本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合 自身实际情况，设置“1501 长期债券投资”等会计科目。【准则原文】第十八条 长期债券投资应当按照购买价款和 相关税费作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息， 应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资的成本。【解读】本条是关于取得长期债券投资会计处理的规定。【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定：“投 资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。 投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的 投资资
6、产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取 得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。 税法中所称的公允价值是指按照市场价格确定的价值。”关于长期债券投资成本的计量，本条与企业所得税法存在的 细微差异是：取得投资时实际支付的价款中包含的已到付息期但 尚未领取的债券利息，会计上单独确认为应收利息，不计入投资 成本，而税法上作为购买价款的组成部分计入投资成本。一、长期债券投资取得成本的构成长期债券投资的成本由两部分构成：分别是购买价款和相关 税费。在本准则中，相关税费是指小企业在交易过程中按照有关 规定应负担的各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。二、确定长期债券投资
7、成本需考虑的一个特殊因素 实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利 息，属于购买时暂时垫付的资金，并且在当今社会这些信息都属 于公开信息极易取得，因此不得计入长期债券投资的成本，应当 作为应收利息单独核算。即按照扣除所含利息收入后的金额作为 长期债券投资的成本。本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501 长期债券投资”等会计科目。本条规定应用举例【例2-21】2013年 1 月 3 日，甲公司购入某公司当年1 月 l 日发行的 5 年期公司债券，票面利率 12 ，债券面值 1000 元， 甲公司按1050 元的价格购入800张，另支付有关税费40
8、00 元。 该债券每年付息一次，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。 甲公司应编制如下会计分录：借：长期债券投资面值 800000（800X1000）溢折价 44000(50X800+4000)844000贷：银行存款【准则原文】第十九条 长期债券投资在持有期间发生的应 收利息应当确认为投资收益。（一）分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利 息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利 息，不增加长期债券投资的账面余额。（二）一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按 照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的 账面余额。（三）债券的折价或者溢价在债券存续
9、期间内于确认相关债 券利息收入时采用直线法进行摊销。【解读】本条是关于长期债券投资持有期间会计处理 的规 定。小企业购入长期债券，有的是按债券面值购入、有的按高于 或低于债券面值的价格购入。溢价或折价购入是由于债券的票面 利率与实际利率不同而引起的。当债券票面利率高于市场利率， 表明债券发行人实际支付的利息将高于按市场利率计算的利息， 发行人在发行时按照高于债券票面价值的价格发行，即 溢价发 行，对购买人而言则为溢价购入。溢价发行对投资者而言，是为 以后多得利息而事先付出的代价；对于发行人而言，是为以后多 付利息而事先得到的补偿。如果债券的票面利率低于市场利率， 表明发行人今后实际支付的利息低
10、于按照市场利率计算的利息， 则发行人按照低于票面价值的价格发行，即折价发行，对于购买 人而言，为折价购入。折价发行对投资者而言，是为今后少得利 息而事先得到的补偿；对发行人而言，是为今后少付利息而事先 付出的代价。【相关链接】所得税法实施条例第十八条规定：“利息收入， 是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人 占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利 息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利 息的日期确认收入的实现。”本条与企业所得税法存在的差异 是：按照企业所得税法规 定，企业利息收入金额按照合同名义利率（即债券票面利率）计算 确定；而在会计上
11、，如果小企业按照高于或低于债券面值的价格 购入长期债券投资时，需要在投资持有期间逐期分摊溢折价金 额，作为投资收益的调整。一、长期债券投资利息的会计处理长期债券投资应当在债务人应付利息日，按照债券面值和债 券票面利率计算利息收入，并计入当期投资收益。由于债券付息 时间不同，分别以下两种情况进行处理：（一）分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利 息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利 息，不增加长期债券投资的账面余额。其账务处理为：在债务人 应付利息日，按照票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。待实际收到利息时，冲减应收利 息。（二）持有的
12、一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利im息日按照票面利率计算的应收未收利息收入 应当增加 长期债券 投资的账面余额。其账务处理为：在债务人应付利息日，按照票 面利率计算的利息收入，借记“长期债券投资应计利息”科目，贷记“投资收益”科目。待实际收到利息时，冲减长期债券 投资的账面余额。二、长期债券投资溢折价的会计处理（一）长期债券投资溢价或折价二债券初始投资成本一债券面值（买得贵为溢价，买得优惠为折价）比如，某小企业 2013 年 1 月 1 日，以 535000 元购入 2013 年 1 月 1 日发行的 5 年期债券，债券年利率 8，债券面值 500000 元，按年支付利息。则该企业购
13、买该债券的溢价为 35000（535000 500000） 元。（二）长期债券投资的溢价或折价在债券存续期间内 采用直 线法摊销直线法是指将债券的溢折价按债券的还款期限（或付息期数） 平均分摊。直线法下，每期溢折价的摊销数额相等。溢价或折价 的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的利 息收入的调整。即，在债务人应付利息日按照债券面值和票面利 率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价确认为投资收益，或在债 务人应付利息日按照债券面值和票面利率计算的应收利息与当 期摊销的折价的合计额确认为投资收益。本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合 自身实际情况，设置“1501长期债券投
14、资”和“5111 投资收益” 等两个会计科目。本条规定应用举例【例 2-22】承【例 2-21】，甲公司按年计提利息。2013 年12 月31 日甲公司应编制如下会计分录： (1)计提债券利息时：借：应收利息96000(800000X12%)贷：投资收益87200(96000-8800)长期债券投资溢折价 8800(44000/5)(2)实际收到债券利息时：借：银行存款 96000贷：应收利息 96000【准则原文】第二十条 长期债券投资到期，小企业收回长 期债券投资，应当冲减其账面余额。处置长期债券投资，处置价款扣除其账面余额、相关税费后 的净额，应当计入投资收益。【解读】本条是关于长期债券
15、投资到期和处置会计处理的规相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定：“企 业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。”为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担， 满足汇算清缴的需要，本条有关处置长期债券投资的规定与企业 所得税法相一致。一、到期收回长期债券投资的会计处理 长期债券投资通常都有到期日，小企业在长期债券投资到期 日收回长期债券投资，应当冲减该项长期债券投资的账面余额。 由于长期债券投资的账面余额中还包含当初取得时支付的相关 税费，因此，在债券投资到期时，收回本金或本息，如果该项长 期债券投资还存在余额，应将该余额作为投资损失，结转至投资 收益。二、处置长期
16、债券投资实现的投资收益的确定 长期债券投资的处置是一个很宽泛的概念，泛指在债券投资 到期前减少长期债券投资的一切行为，包括出售、转让、债券本 身发生损失等情形。小企业在长期债券投资到期前处置债券投资时，应当将处置 价款扣除该项长期债券投资的账面余额（即成本）、处置过程中支 付的相关税费后的净额计入处置当期的投资收益。本条所涉及的会计科目：企业应当根据本条的规定，结合自 身实际情况，设置“1501 长期债券投资”和“5111 投资收益” 等两个会计科目。【准则原文】第二十一条 小企业长期债券投资符合本准则第十条所列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的 长期债券投资，作为长期债券投资损失。长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出
