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1、第十五章 债务重组第一节 债务重重组的定定义和重重组方式式一、债务重重组的定定义在市场经济济条件下下，竞争争日趋激激烈，企企业为此此需要不不断地根根据环境境的变化化，调整整经营策策略，防防范和控控制经营营及财务务风险。但但有时，由于各各种因素素（包括内内部和外外部）的的影响，企企业可能能出现一一些暂时时性或严严重的财财务困难难，致使使资金周周转不灵灵，难以按按期偿还还债务。在在此情况况下，作作为债权权人，一一种方式式是可以以通过法法律程序序，要求求债务人人破产，以以清偿债债务；另另一种方方式，可可以通过过互相协协商，通通过债务务重组的的方式，债债权人作作出某些些让步，使使债务人人减轻负负担，渡
2、渡过难关关。债务重组，是是指在债债务人发发生财务务困难的的情况下下，债权权人按照照其与债债务人达达成的协协议或法法院的裁裁定作出出让步的的事项。债债务重组组定义中中的“债务人人发生财财务困难难”，是指指债务人人出现资资金周转转困难或或经营陷陷入困境，导致其其无法或或者没有有能力按按原定条条件偿还还债务；“债权人人作出让让步”，是指指债权人人同意发发生财务务困难的的债务人人现在或或者将来来以低于于重组债债务账面面价值的的金额或或者价值值偿还债债务。“债权人人作出让让步”的情形形主要包包括：债债权人减减免债务务人部分分债务本本金或者者利息、降降低债务务人应付付债务的的利率等等。债务务人发生生财务困
3、困难，是是债务重重组的前前提条件件，而债债权人作作出让步步是债务务重组的的必要条条件。二、债务重重组的方方式债务重组主主要有以以下几种种方式：1以资产产清偿债债务，是是指债务务人转让让其资产产给债权权人以清清偿债务务的债务务重组方方式。债债务人通通常用于于偿债的的资产主主要有：现金、存存货、固固定资产产、无形形资产等等。这里里的现金金，是指指货币资资金，即即库存现现金、银银行存款款和其他他货币资资金，在在债务重重组的情情况下，以以现金清清偿债务务，通常常是指以以低于债债务的账账面价值值的现金金清偿债债务，如如果以等等量的现现金偿还还所欠债债务，则则不属于于本章所所指的债债务重组组。2债务转转为
4、资本本，是指指债务人人将债务务转为资资本，同同时债权权人将债债权转为为股权的的债务重重组方式式。但债债务人根根据转换换协议，将将应付可可转换公公司债券券转为资资本的，则则属于正正常情况况下的债债务转资资本，不不能作为为债务重重组处理理。债务转为资资本时，对对股份有有限公司司而言为为将债务务转为股股本；对对其他企企业而言言，是将将债务转转为实收收资本。债债务转为为资本的的结果是是，债务务人因此此而增加加股本（或或实收资资本），债权人因此而增加股权。3修改其其他债务务条件，是是指修改改不包括括上述第第一、第第二种情情形在内内的债务务条件进进行债务务重组的的方式，如如减少债债务本金金、降低低利率、免
5、免去应付付未付的的利息等等。4以上三三种方式式的组合合，是指指采用以以上三种种方法共共同清偿偿债务的的债务重重组形式式。例如如，以转转让资产产清偿某某项债务务的一部部分，另另一部分分债务通通过修改改其他债债务条件件进行债债务重组组。主要要包括以以下可能能的方式式：（1）债务务的一部部分以资资产清偿偿，另一一部分则则转为资资本；（2）债务务的一部部分以资资产消偿偿，另一部部分则修修改其他他债务条条件；（3）债务务的一部部分转为为资本，另另一部分分则修改改其他债债务条件件；（4）债务务的一部部分以资资产消偿偿，一部部分转为为资本，另另一部分分则修改改其他债债务条件件第二节债债务重组组的会计计处理一
6、、以资产产清偿债债务在债务重组组中，企企业以资资产清偿偿债务的的，通常常包括以以现金清清偿债务务和以非非现金资资产清偿偿债务等等方式。（一）以现现金清偿偿债务债务人以现现金清偿偿债务的的，债务务人应当当将重组组债务的的账面价价值与支支付的现金之之间的差差额确认认为债务务重组利利得，作为营营业外收收入，计计入当期期损益，其其中，相相关重组组债务应应当在满满足金融融负债终终止确认认条件时时予以终终止确认认。债务人以现现金清偿偿债务的的，债权权人应当当将重组组债权的的账面余余额与收收到的现现金之间间的差额额确认为为债务重重组损失失，作为营营业外支支出，计计入当期期损益，其其中，相相关重组组债权应应当
7、在满满足金融融资产终终止确认认条件时时予以终终止确认认。重组组债权已已经计提减减值准备备的，应应当先将将上述差额额冲减已已计提的的减值准准备，冲冲减后仍仍有损失失的，计计入营业业外支出出（债务务重组损损失）；冲减后后减值准准备仍有有余额的的，应予予转回并并抵减当当期资产产减值损损失。【例151】 甲企业业于2006年11月200日销售售一批材材料给乙乙企业，不不含税价价格为2200 0000元，增增值税税税率为117%，按按合同规规定，乙乙企业应应于20006年年4月11日前偿偿付货款款。由于于乙企业业发生财财务困难难，无法按按合同规规定的期期限偿还还债务，经经双方协协议于77月1日日进行债务
8、务重组。债债务重组组协议规规定，甲甲企业同同意减免免乙企业业30 0000元债务务，余额额用现金金立即偿偿清。乙乙企业于于当日通通过银行行转账支支付了该该笔剩余余款项，甲甲企业随随即收到到了通过过银行转转账偿还还的款项项。甲企企业已为为该项应应收债权权计提了了20 0000元的坏坏账准备备。（1）乙企企业的账账务处理理：计算债务务重组利利得：应付账款账账面余额额 2234 0000减：支付的的现金 2044 0000债务重组利利得 330 0000应作会计计分录：借：应付账账款 2334 0000 贷贷：银行行存款 2204 0000 营业外外收入债务务重组利利得 330 0000（2）甲企企
9、业的账账务处理理：计算债务务重组损损失：应收账款账账面余额额 2234 0000减：收到的的现金 2044 0000差额 30 0000减：已计提提坏账准准备 220 0000债务重组损损失 110 0000应作会计计分录：借：银行存存款 2004 0000 营营业外支支出债务重重组损失失 100 0000 坏坏账准备备 200 0000 贷贷：应收收账款 2234 0000（二）以非非现金资资产清偿偿某项债债务债务人以非非现金资资产清偿偿某项债债务的，债债务人应应当将重重组债务务的账面面价值与与转让的的非现金金资产的的公允价价值之间间的差额额确认为为债务重重组利得得，作为为营业外外收入，计入
10、当当期损益益。其中中，相关关重组债债务应当当在满足足金融负负债终止止确认条条件时予予以终止止确认。转转让的非非现金资资产的公公允价值值与其账账面价值值的差额额作为转转让资产产损益，计计入当期期损益。债务人在转转让非现现金资产产的过程程中发生生的一些些税费，如资资产评估估费、运运杂费等等，直接接计入转转让资产产损益。对对于增值值税应税税项目，如如债权人人不向债债务人另另行支付付增值税税，则债债务重组组利得应应为转让让非现金金资产的的公允价价值和该该非现金金资产的的增值税税销项税税额与重重组债务务账面价价值的差差额；如如债权人人向债务务人另行行支付增增值税，则则债务重重组利得得应为转转让非现现金资
11、产产的公允允价值与与重组债债务账面面价值的的差额。债务人以非非现金资资产清偿偿某项债债务的，债债权人应应当对受受让的非非现金资资产按其其公允价价值入账账，重组组债权的的账面余余额与受受让的非非现金资资产的公公允价值值之间的的差额，确确认为债债务重组组损失，作作为营业业外支出出，计入当当期损益益，其中中，相关关重组债债权应当当在满足足金融资资产终止止确认条条件时予予以终止止确认。重重组债权权已经计计提减值值准备的的，应当当先将上上述差额额冲减已已计提的的减值准准备，冲冲减后仍仍有损失失的，计计入营业业外支出出（债务务重组损损失）；冲减后后减值准准备仍有有余额的的，应予予转回并并抵减当当期资产产减
12、值损损失。对对于增值值税应税税项目，如如债权人人不向债债务人另另行支付付增值税税，则增增值税进进项税额额可以作作为冲减减重组债债权的账账面余额额处理；如债权权人向债债务人另另行支付付增值税税，则增增值税进进项税额额不能作作为冲减减重组债债权的账账面余额额处理。债权人收到到非现金金资产时时发生的的有关运运杂费等等，应当当计入相相关资产产的价值值。1以库存存材料、商商品产品品抵偿债债务债务人以库库存材料料、商品品产品抵抵偿债务务，应视同同销售进进行核算算。企业业可将该该项业务务分为两两部分，一一是将库库存材料料、商品品产品出出售给债债权人，取取得货款款。出售售库存材材料、商商品产品品业务与与企业正
13、正常的销销售业务务处理相相同，其其发生的的损益计计入当期期损益。二二是以取取得的货货币清偿偿债务。当当然在这这项业务务中实际际上并没没有发生生相应的的货币流流入与流流出。【例152】 甲公司司欠乙公公司购货货款3550 0000元元。由于于甲公司司财务发发生困难难，短期内内不能支支付已于于207年55月1 日到期的的货款。2207年77月1日日，经双双方协商商，乙公公司同意意甲公司司以其生生产的产产品偿还还债务。该该产品的的公允价价值为2200 0000元，实实际成本本为1220 0000元元。甲公公司为增增值税一一般纳税税人，适用的的增值税税税率为为17。乙公公司于22077年8月月1日收收到甲公公司抵债债的产品品，并作作为库存存商品入入库；乙乙公司对对该项应应收账款款计提了了50 0000元的坏坏账准备备。（1）甲公公司的账账务处理理：计算债务务重组利利得：应付账款的的账面余余额 3550 0000减：所转让让产品的的公允价价值 2000 0000 增增值税销销项税额额（2000 000017） 34 0000 债债务重组组利得 1116
