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1、作业成本计算及作业管理(doc19)(1)本节对我国企业运用作业成本运算方法和作业治理的情形进行了统计分析和案例研究，探讨了作业成本治理运用与企业生产经营环境之间的关系，并就我国企业以后运用作业成本运算及作业治理的方式提出假设干建议。 一、引言 本世纪70年代之后，高新技术的蓬勃进展和广泛应用，为作业成本运算(Activity-BasedCost,ABC)和作业治理ActivityBasedManagement,，ABM的显现奠定了基础。这种在80年代末兴起于西方企业的先进的成本运算和企业治理方法，在目前对我国大多数企业还相当新奇。然而，这是不是意味着它们离在我国企业的应用还专门遥远呢?为回答
2、这一间题，我们对有良好经营业绩或行业先进的国内企业进行了成本治理方面的研究，专门是那些有着类似ABC和ABM体会的企业。 ABC和ABM作为一种挑战传统理念的新思想，其产生和进展必定存在某种特定的动因和背景。据文献报道，作业成本运算法起源于二十世纪30年代末、40年代初美国会计学家科勒(E.Kolher)的思想。科勒当时所面临的问题是，如何正确运算水力发电行业的成本。水力发电的要紧成本是发电设施等固定资产的折旧和爱护费用等间接费用，原材料水不需从市场上购进，人工要紧用于对设备进行监控和爱护。采纳传统的以人工小时来分配间接费用，明显不能正确反映成本。因此，科勒提出了作业成本运算法。然而，科勒的这
3、一思想在当时并未受到重视。直到80年代中期，由库弗(RCooper)和卡普兰(R.Kaplan)两位教授对作业成本运算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业成本运算法才受到西方会计界的普遍重视。 70年代以来，高新技术迅速进展，社会经济环境发生了专门大的变化。顾客需求多样化和快速变化的市场环境，要求企业能够对此作出迅速的反应。柔性生产系统确实是在这种背景下产生的，它取代了传统的大批量的生产系统。柔性生产系统灵活、反应迅速。从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化。柔性生产系统的显现，向传统的成本运算和治理方法提出了严肃的挑战。 在高新技术环境下，制造费用的数额和比重大
4、大提高。传统成本运算中以直截了当人工小时、机器小时等作为制造费用分配标准已不再适用了。同时，产品的多样化也使得传统的标准成本治理系统失去了意义。标准成本是针对大批量生产、有着固定生产工艺的生产系统而言的，而柔性生产系统不管在产品设计、生产设备和生产工艺上都有一定的弹性，因此，确定标准成本在这一系统中的意义不大。随着高新技术在生产中的应用日益增多，传统成本运算和成本治理与实际脱离的情形越来越严峻。作业成本运算确实是在这一背景下产生并进展的。 ABC的显现最初是为了精确地运算成本，解决共同成本的分配问题。然而后来人们发觉，它所提供的信息可被广泛用于预算治理、生产治理、产品定价、新产品开发、顾客盈利
5、能力分析等诸多方面冈，这使得作业成本运算专门快超越了成本运算本身，从而上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的作业治理ABM。 从ABC、ABM产生动因和背景的分析当中，人们专门自然地得出如此的推论:作业成本运算和作业治理应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。假如从这点来考察，明显我国企业在目前应用ABC和ABM条件还不太成熟。然而，ABC和ABM是以成本治理为基础但却超越成本治理本身的一种企业治理新思维。因此，尽管我国企业大多是劳动密集型企业，高科技生产环境并不多，然而这种成本治理的新思维、新理念可否为我国企业所同意呢?假如是如此，那么在我国企业中就应存在对这种成本治理思想的需求，
6、表现在企业中应存在一些自发运用ABC或ABM的体会。为此，我们对期刊上刊出的关于企业理财治理先进体会的报道进行了统计分析。这些报道在一定程度上代表了我国成本治理实务进展的前沿。我们期望从这些先进企业的成本治理体会中发觉自发应用ABC和ABM的实例，以便对它们的自发形成的环境和条件进行分析、研究，发觉规律，查找适合我国企业运用ABC、ABM的以后进展模式。 二、数据处理 本文收集了1985年一1999年关于企业理财先进体会报道531个。样本分布在至少27个省市地区和几十个行业。从这531个样本中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，通过具体数字
7、说明业绩优良的占59.19%，被评为先进或优秀的占8.06%，既有业绩数字又被评为先进的占5.29%，其他属于体会介绍，占27.46%。这为研究我国成本治理实务进展前沿提供了一个专门好的基础。 在397个样本中，我们对涉及成本治理方法以及ABC和ABM应用情形等进行了统计。统计中我们以该项目是否有具体数字、事例或说明为标准，没有数字、事例或具体说明的当空缺处理。 三、成本治理方法分析 我们对397个样本进行了统计，各种成本治理方法运用样本有189个(其中包括对运用多种成本治理方法企业的重复计数)。我们考察的成本治理方法要紧有作业成本、目标成本(包括打算成本、定额成本和标准成本)、全生命周期成本
8、、PDCA(打算-实施-检查-行为决定)循环治理以及质量成本等。表1给出的是统计结果。 表1成本治理方法统计 作业成本目标成本全生命周期成本PDCA质量成本其他总数 样本616122108189 比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100% 在表1中，作业成本样本包括自觉或不自觉采纳ABC方法的企业，或者说，明确运用ABC方法的和可视为ABC雏形的企业。从统计结果看，这类样本在有效样本中的比例专门小。所谓不自觉，确实是一些企业未使用作业成本这一名称，但实际进行的工作已十分接近。 从表1数据可知，目标成本方法是企业运用得最多的方法，占85.19%。由于在我国实务界打
9、算成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用，难以甄别，故在此将它们全部归为一类。这也许是此类方法比例较高的一个缘故。表1的这一结果与1999年中国会计学会治理会计与应用专题研讨会企业代表们的观点一致。企业代表们表示，目前，目标成本乃是我国企业运用得最为广泛的成本治理方法。 表1中全生命周期成本采纳的是一种狭义的定义，即指从产品设计、采购、生产到销售实行全面成本治理。广义上的全生命周期是指包括消费者购入产品后以及废弃和剔除时期在内的整个时刻周期，因而成本治理的面更宽，时刻更长。然而，这种情形在本次研究中尚未发觉一例。全生产周期成本尽管居于现代成本治理中的一部分，但它是一种全新的目标成本治
10、理概念。为考察这一新概念的运用，我们专门对它进行了考察。表1中所列样本，均为明确提出这一概念的企业。从比例看，运用这一成本治理方法的企业并不多。 类似的还有PDCA。实际上，PDCA反映的是成本治理的实施流程。打算-实施-检查-行为决定这一循环，不管作业成本治理依旧目标成本，都需要这些具体步骤来保证事实上施。从比例看，明确运用这一方法的企业亦不多，仅有两例。 通常，质量成本指的是预防成本、鉴别成本、内部缺失成本和外部缺失成本等，它是企业整个成本治理工作的一部分。在那个地点，报道进行了质量成本治理的样本企业比例为5.29%。这一比例较低并不能说明企业不重视质量治理。相反，企业对质量十分重视。这一
11、比例不高的缘故，只能说明在质量治理中运用了质量成本运算方法的企业并不多。 四、作业成本运算法与作业原理运用分析 1作业成本运算法与作业治理的运用 表1中统计出运用作业成本或有类似体会的样本企业6个。现将这6个企业有关情形列于表2中。表2中产品特点一项反映产品生产的数量和品种等，1代表小批量、品种变化多，以及工艺复杂、周期长，2代表大批量、品种变化少。价值工程反映样本企业是否运用了价值工程方法。零存货为1代表企业实行了零库存治理，0表示未实行，全面质量治理和适时生产等亦如此。在表2中ABC代表企业是否运用了作业成本运算法来运算成本，1为是，0为不是。ABM为作业治理，目标成本反映的是企业所运用的
12、成本治理方法。信息系统反映的是企业是否进行了有关信息的收集、建立治理信息系统等。各栏目的空缺项表示企业报道内容未涉及该项目。 表2运用ABC/ABM或有类似体会的样本企业 报道年份企业名称要紧产品产品特点价值工程零存货全面质量治理适时生产ABCABM目标成本信息系统 1986上海缝纫机一厂四厂缝纫机11* 1987上钢三厂专门钢材210111 1990二汽集团汽车整车21*11111 1994枣阳野马自行车厂自行车101111 1996湖南常德中兴机械厂榨油机械1*00011 1996哈尔滨飞机制造公司飞机*1111 *表示在产吕设计过程运用了价值工程 *哈尔滨飞机制造公司另一要紧产品为汽车，
13、其产品特点为大批量 从表1及表2的统计结果来看，自觉运用ABC进行成本运算的在样本企业中未发觉一例，也未曾发觉样本企业总结出作业成本运算法。由于真正意义上的作业成本运算法尚未发觉，因此，利用作业成本运算的信息进行治理的、真正意义上的作业治理应该也不存在。然而统计发觉，有少量样本企业存在类似作业治理的治理体会。表2中的6家企业均属此类。 上海缝纫机一厂和四厂、二汽集团和湖南常德中兴机械厂的做法是，运用价值工程方法，对生产过程、工艺进行分析、改进。我们明白，作业治理是一种应用作业成本运算提供的成本信息，从成本角度，合理安排产品或劳务的销售组合，查找改变作业和生产流程，改善和提高生产率的机会的治理活
14、动。而价值工程(ValueEngineering的差不多思想确实是通过功能、成本分析，设法提高价值比率(即功能/成本)，不断完善产品或服务. 对生产过程和工艺过程的价值工程分析，也可认为确实是在作业层次上的价值分析，是对企业价值链的完善，因而它们是一种作业治理的近似形式。 上钢三厂的做法是，为操纵质量，上下工序间要签订中意合同，并建立质量治理联络网，从原材料采购到生产过程的各个环节进行质量操纵。明显，上钢三厂将质量治理深入到了作业的水平。这一做法表达的是一种以作业为基础的质量治理，属于作业治理的一个特定方面。 枣阳野马自行车厂实行了一货一单系统工程，即从打算、采购、投人、加工、检验、核算到销售，均按一种物资，一张订单进行安排，整体联动。企业的物资配给、质量监控、成本核算等，均围绕一货一单完成。因此，从生
