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1、外汇审计中经常项目差额审核计算举例外汇审计中经常项目差额的计算与审核是外汇收支情况表的关键之一。如何正确与快速地进行审核是需要探讨的问题。我们通过对国家外汇管理局编写的国际收支与企业外汇财务管理一书中提供的3个例题的探索，试图提出一个合适的审核方法。我们认为可以从外币资金变动中涉及经常项目的货币资金净差额为基础出发，调整报表中的涉及经常项目的应收应付等项目余额年末与年初的差额之和，得出当年的经常项目差额值，再与年初的经常项目余额相加得出年末的经常项目余额。这种调整方法类似于现金流量表中间接法。采用此种方法的基础是通过编制收付实现制下的外币收支表将外币核算统帐制核算变成分账制核算。建立外币净流量
2、的基础。再将按权则发生制列示的应收与应付项目余额差加入，调整成按权责发生制计算的经常项目差额。这种方法是在企业对涉及经常项目的外币事项进行分析计算得出的经常项目差额后通过反向计算进行审核。下面我们通过例题进行说明审核方法。需要说明的是，在计算报表项目差额时，不管债权债务科目的余额中是否包含涉及资本项目的余额，一律计算。目的是通过核对报表二方的差额是否一致，确定差额计算正确。但在计算经常性项目时的报表项目余额差时，应扣除涉及资本项目的余额。否则计算可能不正确。请注意。例一（P 43）1计算外汇收支情况表中涉及经常项目的相关项目的年末与年初余额的差额项 目余额差项 目余额差说 明外汇货币资金222
3、应付外汇款项-801单位均为万美元（以下各例题同）2货币资金中涉及经常项目的变动 净差额位-1083应付股利中涉及经常项目的为150。100转增资本，不须考虑。4应付利息中涉及经常项目的为计提应付的利息15，实际支付20属于资本项目，不须考虑。应收外汇款项-100应付外籍人员工资2非外汇形式资产410应付外汇股利-250结购汇差额100外币借款250应付外汇利息-5实收境外资本710经常项目差额5差额总计632差额总计6322分解如下：项 目货币流动报表项目余额差合 计说 明应收外汇款项100-10001今年收回上年的应收款项与支付上年的款项在调整后对当年的经常项目差额的影响已消除。2计提借款
4、利息因影响当年损益，故属于经常项目，但借款本身与实际支付的利息均属于资本项目。3应付股利中今年支付上年的已分配的股利通过调整后，对当年的经常项目差额的影响已消除。今年分配的股利50因影响本年的净资产，并明年将预计有现金流出故会影响本年的经常项目。应付外汇款项-80800应付外籍人员工资-18-2-20应付股利-20020000-50-50进口原材料-2000-200出口销售收入2800280受赠收入10010计提借款利息0-15-15总计-10811353核对： 经常项目差额：年初余额-120，年末余额-115，年末与年初的差额为54有关调整说明：（1）货币变动中 借方发生额为正，贷方发生额为
5、负。净差额为正，表明增加经常项目，反之则减少经常项目。（2）对资产类项目，余额差为正，表明增加经常项目，反之则减少经常项目。对负债类项目，余额差为负表明增加经常项目，反之则减少经常项目，所以“报表项目余额差”中的负债类项目的数据符号与“余额差”中数据的符号相反。（3）对应付股利中，如发生额转为资本的，则应属于资本项目。在计算经常项目差额时应扣除。（4）本年实际收到上一年度的应收外汇款项100，虽然直接结汇，但因报表余额差中有反映，所以应作为货币流动计算，否则会影响当年的经常项目差额。（5）当年在财务费用中计提的利息，明年支付。从外币资金来源分析，该笔利息的资金来源只能是从出口产品销售外币收入中
6、扣除，所以是减少经常项目。（6）如果进口原材料时支付款项的年度十作为预付款的，或发生收款时货物未交付，作为预收款的。则预付预收款对经常项目的影响均为0。项 目货币流动报表项目余额差合 计说 明预付外汇账款-1001000资金在流动的当年对经常项目无影响预收外汇账款90-900如，第二年原预付款的货物收到原预收款的货物交付，则对经常项目会产生影响：项 目货币流动报表项目余额差合 计说 明预付外汇账款0-100100原预付预收款的货物在收到交付时对经常项目的影响与合计数的原符号相同预收外汇账款09090注意：在收到货物时的会计分录应是： 在交付货物时的外汇会计分录应是： 借：经常项目 100 借：
7、预收外汇账款 90 贷：预付外汇账款 100 贷：经常项目 90例二（P 46）1计算外汇收支情况表中涉及经常项目的相关项目的年末与年初余额的差额项 目余额差项 目余额差说 明外汇货币资金970应付外汇款项301外汇货币资金变动净差额中涉及 经常项目的为-5902应收股利中涉及经常项目的为30 与180二笔。另1660人民币不是 外汇收回，不影响经常项目应扣除。3应付外汇款项30是资本项目，应扣除。应收外汇股利-410应付外汇股利-620境内外汇投资1065实收境外资本3000非外汇形式资产650经常项目差额-180资本但方面转移-45差额总计2230差额总计22302分解如下：项 目货币流动
8、报表项目余额差合计说 明应收外汇股利210-21001今年实际收到与支付的去年的股利通过 报表项目余额的调整，对今年经常项目 的影响已消除。影响今年经常项目的仅 为当年分配并预计明年会有现金流出的 180应付外汇股利-80080000-180-180总计-590410-1803核对： 经常项目差额：年初余额 130，年末余额 -50。年末与年初的余额差为 1804有关说明 原在应收外汇股利年初余额中的今年以人民币形式收回的外汇股利（即 1660），实际是 反映在“非外汇形式资产”中。该笔股利去年是增加经常项目差额的。今年如仍以外币收 回虽然现金流入增加，但经按权则发生制将报表余额差对其调整后也
9、不会对今年的经常项 目差额产生影响。从外币现金流量的情况分析，如果今年形成的应付外汇股利在明年将要 增加企业的外币支出，所以是减少今年的经常项目。如是应收股利，则呈现出相反的情况。例三（P 50）1计算外汇收支情况表中涉及经常项目的相关项目的年末与年初余额的差额项 目余额差项 目余额差说 明外汇货币资金235应付外汇款项-401原例题中资产类年末余额合计数不 对应为818，依据分析推断，应是 结构汇差额项目余额不对，予以调 整。调整后的余额为 15，所以余 额差为10应收外汇款项-10应付外籍人员工资5非外汇形式资产155应付外汇股利-150结购汇差额10境外借款150应付外汇利息5实收境外资
10、本405经常项目差额15差额总计390差额总计3902分解如下：项 目货币流动报表项目余额差合 计说 明应收外汇款项150-101401当年出口销售收入实际收到100， 余额差为40，合计140。全额反 映对经常项目的影响。2应付外汇股利 150 转增资本，在当 年不影响经常项目，所以不须考虑 虑。3进口材料100，现货到，计入存货， 所以报表应付款项项目无余额。应付外汇款项-40400应付外籍人员工资-15-5-20进口原材料-1000-100计提借款利息0-5-5总计-520153核对 经常项目差额：年初余额为 65，年末余额为 50，年末余年初差额为 15。通过以上对书中的例题的计算与核
11、对，可以看出有几个问题应予以注意。1. 借款本身属于资本项目，按权责发生制从费用中计提利息，因影响利润，所以作为经常项目处理。利息处理中上年计提，当年支付时作为资本项目。当年计提时也作为经常项目，当年实际支付时作为资本项目。2. 对外投资属于资本项目，但投资收益是属于经常项目。在计算投资收益时与会计核算不同，应按已宣告发放的股利作为投资收益。如未宣告发放，则不予计算。所以在确认投资成本当年发生额时应按外汇审计时的规定，按实际支付的现金或投资资产的实际成本计算（不完全是账面记载的投资成本，应是未调整股权投资差额前的投资成本，还应注意股权投资贷差）。否则也可能影响到报表的平衡。3. 在当年应收款项
12、的余额差为正，是增加经常项目，为负是减少经常项目。应付款项的余额差为正是减少经常项目，为负是增加经常项目。预付预收款相的余额差在货物转移的年度对经常项目的影响与其合计数的符号相同。4. 出口收汇与进口付汇中，如果是收汇后直接结汇与购汇后直接付汇，也应作为经常项目的外币资金流动处理。否则会因报表中应收应付项目余额的影响而使经常项目差额不正确，从而影响报表整体平衡。5. 如果外方股东以当年分得股利转增其资本，则会影响经常项目。所以应通过应付股利科目核算，以便正确核算经常项目差额。6. 请注意该书中P 44中有关股权转让时的溢价处理方法。股权溢价部分不是被投资公司的权益，是股东的权益，所以溢价部分不应列入报表。该溢价虽然属于资本项目，但计算不正确，即使经常项目差额计算正确，也会影响到报表的平衡。7. 在计算报表项目余额差时应统一以年末余额去减年初余额，或相反。计算顺序必须统一。计算顺序的统一主要是为了方便确定报表项目余额差的正号或负号是增加或减少经常项目。8. 上述通过报表项目余额差与外币资金变动相结合的审计方法是建立在被审计单位的会计处理符合会计准则会计制度的基础上，如果被审计单位的会计处理不正确，可能无法使用这种方法进行审核。4
