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1、2009年注册会计师考试辅导会计 第二十六章每股收益考情分析本章属于非重点内容。考点一：每股收益概述每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。基本每股收益是按照归属于普通股股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算的每股收益。稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假定企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算的每股收益。基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，而稀释每股收益的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在
2、普通股过程中的企业，应当计算每股收益指标，并在招股说明书、年度财务报告、中期财务报告等公开披露信息中予以列报。每股收益的计算以及相关信息的列报应当严格遵循每股收益准则的规定。企业对外提供合并财务报表的，每股收益准则仅要求其以合并财务报表为基础计算每股收益，并在合并财务报表中予以列报；与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中不要求计算和列报每股收益，如果企业自行选择列报的，应以母公司个别财务报表为基础计算每股收益，并在其个别财务报表中予以列报。考点二：基本每股收益1.分子的确定计算基本每股收益时，分子为归属于普通股股东的当期净利润，即企业当期实现的可供普通股股东分配的净利润或应由普通股股东分担的
3、净亏损金额。发生亏损的企业，每股收益以负数列示。以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。 2.分母的确定计算基本每股收益时，分母为当期发行在外普通股的算术加权平均数，即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数与相应时间权数的乘积进行调整后的数量。发行在外普通股加权平均数期初发行在外普通股股数当期新发行普通股股数已发行时间报告期时间当期回购普通股股数已回购时间报告期时间已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，如按月计算。【例题1单项选择题】XY
4、Z公司按月数计算每股收益的时间权数，2008年期初发行在外的普通股为60 000万股；2月1日新发行普通股9 120万股；11月1日回购普通股3 600万股，以备将来奖励职工之用。该公司当年度实现净利润为30 492万元。该公司基本每股收益为（）元。A.0.45B.0.44C.0.46 D.0.5 【答疑编号921260101】【答案】A【解析】发行在外普通股加权平均数60 00012/129 12011/123 6002/1267 760（万股）；基本每股收益30 49267 7600.45（元）。3.新发行普通股股数新发行普通股股数应当根据发行合同的具体条款，从应收或实收对价之日起计算确定
5、。一般情况下，应收或实收对价之日即为股票发行日，例如企业发行新股；但在一些特定发行情况下，如定向增发，两个日期可能并不一致，企业应当以应收或实收对价之日为准。例如，企业购买一项资产，并以未来将发行的一定普通股股份作为支付对价，那么这部分普通股股数应当自资产确认之日起计入发行在外普通股加权平均数。企业合并中作为对价发行的普通股何时计入发行在外普通股的加权平均数，应当区分两种情况处理：（1）非同一控制下的企业合并，购买方自购买日起取得对被购买方的实际控制权。被购买方在购买日以前实现的净利润包含在合并成本中，购买方能够真正控制和享有的被购买方净利润应当从购买日起计算，也就是说，自购买日起购买方才将被
6、购买方的收入、费用和利润并入其利润表中。由于计算每股收益时分母普通股股数与分子净利润的口径应当保持一致，因此，非同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数也应当从购买日起计算。可见，非同一控制下企业合并每股收益的计算与一般企业新发行股票每股收益的计算，并无本质区别。（2）同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。因此，与分子净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通
7、股，也应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数。考点三：稀释每股收益1.可转换公司债券（1）分子的调整。计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。上述调整应当考虑相关的所得税影响。（2）分母的调整。计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。【例题2单项选择题】某公司2008年归属于普通股股东的净利润为6 500万元，期初发行在
8、外普通股股数8 000万股，年内普通股股数未发生变化。2008年1月2日公司按面值发行1 000万元的可转换公司债券，5年期，票面利率为5%，每100元债券可转换为80股面值为1元的普通股。所得税税率为25%。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份之间的分拆。则2008年度稀释每股收益为（）元。A.0.81 B.0.72C.0.74D.0.75 【答疑编号921260102】【答案】C（1）基本每股收益6 5008 000 0.81（元）；（2）增加的净利润1 0005%（125%）37.5（万元）；（3）增加的普通股股数1 00010080800（万股）；（4）增量每股收益37.5/800
9、0.05（万元），具有稀释性。（5）稀释的每股收益（6 50037.5）（8 000800）0.74（元）。【例题3单项选择题】甲公司2008年归属于普通股股东的净利润为25 000万元，期初发行在外普通股股数70 000万股，年内普通股股数未发生变化。2008年1月2日公司按面值发行5年期的可转换公司债券20 000万元，票面年利率为6%，每100元债券可转换为60股面值为l元的普通股。所得税税率为25%。甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。考虑可转换公司债券在负债和权益成份之间的分拆。则2008年度稀释每股收益为（）元。（P/F，9%，5）0.64
10、99；（P/A，9%，5）3.8897A.0.32B.0.36C.0D.0.30 【答疑编号921260103】【答案】A【解析】（1）基本每股收益25 00070 0000.36（元）。（2）可转换公司债券负债成份的公允价值20 0000.649920 0006%3.889717 665.64（万元）；（3）增加的净利润17 665.649%（125%）1 192.43（万元）；（4）增加的普通股股数20 0001006012 000（万股）；（5）增量股每股收益1 192.43/12 0000.1（万元），具有稀释性。（6）稀释每股收益（25 0001 192.43）（70 00012 0
11、00）0.32（元）。2.稀释性认股权证、股份期权对于稀释性认股权证、股份期权，计算稀释每股收益时，一般无需调整作为分子的净利润金额，只需按照下列步骤对作为分母的普通股加权平均数进行调整：（1）假设这些认股权证、股份期权在当期期初（或晚于当期期初的发行日）已经行权，计算按约定行权价格发行普通股将取得的收入金额。（2）假设按照当期普通股平均市场价格发行普通股，计算需发行多少普通股能够带来上述相同的收入。（3）比较行使股份期权、认股权证将发行的普通股股数与按照平均市场价格发行的普通股股数，差额部分相当于无对价发行的普通股，作为发行在外普通股股数的净增加增加的普通股股数拟行权时转换的普通股股数行权价
12、格拟行权时转换的普通股股数当期普通股平均市场价格【例题4单项选择题】某公司2008年度归属于普通股股东的净利润为5 760万元，发行在外普通股加权平均数为6 000万股，该普通股平均市场价格为10元。年初，该公司对外发行1 000万份认股权证，行权日为2009年1月1日，每份认股权证可以在行权日以7.6元的价格认购本公司1股新发的股份。2008年度稀释每股收益为（）。A.0.96 B.0.92C.0.95D.0.93 【答疑编号921260104】【答案】B（1）基本每股收益5 7606 0000.96（元）（2）稀释每股收益假设认股权证在当期期初已经行权，计算按约定行权价格发行普通股将取得的
13、收入金额1 0007.6 7 600（万元）。计算按照当期普通股平均市场价格发行多少普通股（X）能筹集到7 600万元资金：X107 600（万元）X7 60010760（万股）。增加的普通股股数（无对价发行部分）1 000760240（万股）稀释每股收益5 760（6 000240）0.92（元）3.多项潜在普通股【例题5计算及会计处理题】某公司207 年度归属于普通股股东的净利润为3 750万元，发行在外普通股加权平均数为12 500万股。年初已发行在外的潜在普通股有:（1）认股权证4800万份，行权日为208年6月1日，每份认股权证可以在行权日以8元的价格认购1股本公司新发股票。（2）按
14、面值发行的五年期可转换公司债券50 000万元，债券每张面值100元，票面年利率为2.6%，转股价格为每股12.5元，即每100元债券可转换为8股面值为1元的普通股。（3）按面值发行的三年期可转换公司债券100 000万元，债券每张面值100元，票面年利率为1.4%，转股价格为每股10元，即每100元债券可转换为10股面值为1元的普通股。当期普通股平均市场价格为12元，年度内没有认股权证被行权，也没有可转换公司债券被转换或赎回，所得税税率为25%。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份的分拆，且债券票面利率等于实际利率。207 年度每股收益计算如下: 【答疑编号921260105】基本每股收益3 750/12 5000.3（元）计算稀释每股收益: 【答疑编号921260106】（1）假设潜在普通股转换为普通股，计算增量股每股收益并排序净利润增加股数增加增量股的每股收益顺序认股权证480048008121 60012.6%债券50 0002.6%（125%）97550 000/12.54000975/4 0000.243l.4%债券100 000l.4%（125%）1 050100 000/1010 00
