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1、2008年注册会计师考试辅导会计 第 七 章无形资产考情分析本章内容基本无变化。在历年考试中，主要出现在单项选择题、多项选择题这些客观题题型中，但作为基础知识也可与非货币性资产交换、债务重组、所得税以及会计差错更正等内容结合在计算及会计处理题或综合题中出现。一般来说，每年试卷中本章内容所占的分值不太大。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题计算及会计处理题综合题合计2007年2分2分2006年2分2分2005年主要考点1.无形资产的内容及其确认2.研究与开发支出的确认及其处理3.无形资产的初始计量及会计处理4.无形资产的摊销原则及会计处理5.无形资产处置及其会计处理第一节无形资
2、产的确认和初始计量一、无形资产的定义与特征无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认（商誉不具有可辨认性，不属于本章所指的无形资产）非货币性资产。无形资产具有以下特征：（一）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；（二）不具有实物形态；需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分。如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。（三）具有可辨认性；由于不具有可辨认性，虽然商誉也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形资产。符合以下条件之一的，则认为
3、其具有可辨认性：1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等。2.产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。（四）属于非货币性资产。非货币性资币，是指企事业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。（p349）货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。二、无形资产的内容无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等。（二）非专利技术非专利技术并不是专利法的保护对象，非专利技术用自我保密
4、的方式来维持其独占性，具有经济性、机密性和动态性等特点。（五）特许权特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企事业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。（六）土地使用权土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享用开发、利用、经营的权利。通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算地土地，按照投资性房地产或者固定资产核算；以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权，作为无形资产核算。三、无形资产的确认条件某个项目要确认为无形资产，应符合无形资产的定义，并同时满足下列条件：（一）与该无形资产有关的经
5、济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。企业内部产生的品牌、报刊名等（自创商誉），因其成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。四、无形资产的初始计量企业通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。（一）外购的无形资产成本外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 下列各项不包括无形资产的初始成本中：1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超
6、过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。【例71】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20%，销售利润率增长15%。为此，甲公司从乙公司购入一项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款项已通过银行转账支付。答疑编号812070101无形资产初始计量的成本30015306（万元）甲公司的账务处理如下：借：无形资产专利权3 0
7、60 000贷：银行存款3 060 000【例72】 205年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1 000万元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5%。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。答疑编号812070102甲公司的账务处理如下（见表71）表71未确认的融资费用金额单位：万元年份融资余额利率本年利息付款还本付款利息未确认融资费用融资余额利率上年余额本年利息0865.90134.101709.190.0543.30200
8、.00156.7190.812544.650.0535.46200.00164.5455.353371.880.0527.23200.00172.7728.124190.480.0518.59200.00181.419.5250.000.059.52200.00190.480.00合计134.101000.00865.90无形资产现值200（P/A，5%，5）2004.3295865.90（万元）未确认的融资费用1 000865.9134.10（万元）借：无形资产商标权8 659 000未确认融资费用1 341 000贷：长期应付款10 000 000205年底付款时：借：长期应付款2 000
9、 000贷：银行存款2 000 000借：财务费用433 000贷：未确认融资费用433 000206年底付款时：借：长期应付款2 000 000贷：银行存款2 000 000借：财务费用354 600贷：未确认融资费用354 600207年底付款时：借：长期应付款2 000 000贷：银行存款2 000 000借：财务费用272 300贷：未确认融资费用272 300208年底付款时： 借：长期应付款2 000 000贷：银行存款2 000 000借：财务费用185 900贷：未确认融资费用185 900209年底付款时：借：长期应付款2 000 000贷：银行存款2 000 000借：财务
10、费用 95 200贷：未确认融资费用 95 200（二）投资者投入的无形资产的成本投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的从值确定无形资的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。【例73】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。答疑编号812070103该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议
11、约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本5002502（万元）甲公司的账务处理如下：借：无形资产商标权5 020 000贷：实收资本（或股本）5 000 000银行存款 20 000举例（三）、（四）两项在对应章节讲解。（五）通过政府补助取得的无形资产成本通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。（P377）在很少的情况下，这类补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即1元）计量。（
12、六）土地使用权的处理企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地目建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配
13、的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。【例74】207年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，领用工程物资12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10 000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。答疑编号812070104A公司的账务处理如下：（1）支付转让价款：借：无形资产土地使用权80 000 000贷：银行存款80 000 000（2）在土地上自行建造厂房：借：在建工程300 000 000贷：工程物资120 000 000应付职工薪酬 80 0
