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1、第二十二章 租赁第一节租赁概述 在市场经济条件下，租赁业务作为企业融资的重要形式，需求日益增长，越来越多的企业通过租赁的形式获取相关资产的使用权。企业会计准则第21号租赁(以下简称租赁准则)全面规范租赁业务的确认、计量以及相关信息的列报。 租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。 一、租赁的相关概念 (一)租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再
2、支付租金，续租期也包括在租赁期之内。 (二)租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。 (三)租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租人资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 (四)担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务
3、上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。 (五)未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能
4、作为应收融资租赁款的一部分。 二、租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。(一)在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租
5、人有权以loooo元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40 ooo元，由于购买价格仅为公允价值的25(远低于公允价值40 000元)，如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。(三)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75以上(含75，下同)。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75以上时，则这条判
6、断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。例如，某项租赁设备全新时可使用年限为lo年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命857(6年7年)，符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的429，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁(假定也不符合其他判断标准)。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100(2年2年)，但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限(10年)的75(8年1
7、0年8075)，因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。 (四)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90以上。(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。租赁准则着重解决三个方面的问题，一是承租人对租人资产人账价值的
8、确定和融资费用的分摊问题；二是出租人租赁收入的分配问题；三是售后租回交易中售价与租赁资产账面价值差额的处理。第二节 承租人的会计处理 一、承租人对融资租赁的处理 (一)租赁期开始日在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的人账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的人账价值，其差额作为未确认融资费用。 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率
9、。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与。未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 (例221l 205年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： 1租赁标的物：塑钢机。 2起租日：206年1月1日。 3租赁期：206年1月1日-208年12月31日，共36个月。 4租金支付：自206年1月1日每隔6个月于月末支付租金150 000元。 5该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10 000元。 6该机器在205年12月1日的公允价值为700 000元。 7租赁合同规定的利率为7(6个月利率)(乙公司
10、租赁内含利率未知)。 8甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1 000元。 9该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。 10租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。 11207年和208年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品塑钢窗户的年销售收入的5向乙公司支付经营分享收入。 会计处理承租人(甲公司)： 第一步，判断租赁类型 、 本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，所以在租赁开始日，即205年
11、12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715 1166元 (计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90即630 000元(700 000元90)，符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额150 0006-t-100900 100(元)计算现值的过程如下：每期租金150 000元的年金现值150 000(PA，7，6) 优惠购买选择权行使价100元的复利现值100(PF，7，6) 查表得知(PA，7，6)乙76
12、7(PF，7，6)0666现值合计150 0004767+1000666 715 050+666 715 1166(元)700 000(元)根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700 000元。 第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用最低租赁付款额一租赁开始日租赁资产的公允价值 900 100700 000 200 100(元)第四步，将初始直接费用计入资产价值初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产
13、价值。第五步，会计分录206年1月1日借：固定资产融资租入固定资产 701 000 未确认融资费用 200 100 贷：长期应付款应付融资租赁款 900 100 银行存款 1 000(二)；未确认融资费用的分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金(即每期期初等额支付租金)的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用广在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，
14、根据租赁开始日租赁资产和负债的人账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同；未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：1以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产人账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。2以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产人账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。3以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产人账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。4以租赁资产公允价值为人账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额
15、的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当薄少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。(例222)沿用(例221l，以下列示未确认融资费用分摊的处理。第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。计算过程如下：根据下列公式： 租赁开始日最低租赁付款额的现值租赁开始日租赁资产公允价值可以得出：150 000(PA，r，6)+IOO(PF，r，6)700 000可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用
