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1、论国家审计风险成因及特征 国际审计准则第6号风险评估和内部控制以为：“审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。”我国独立审计准则第9号对其定义为“审计风险，是指报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”笔者以为：审计风险，是由于审计职员本身或审计行为以及被审领域的各个环节存在一些不易被审计职员发现或轻易被审计职员忽视的事实，从而导致真实经营状况与审计报告的终极结论产生差异的风险。审计风险的成因审计的不确定性，是指有关审计方面由于易变或未知因素导致的不肯定状态。它可能引起被审单位的实际情况与审计职员判定结果背离，从而使审计职员所做结论发生
2、错误，否则谈不上审计风险。审计的不确定是审计风险产生的必要条件，而被审单位实际情况与审计职员判定结果的背离是审计风险产生的充分条件。（一）从宏观来看，审计的不确定性主要来自环境的多变，使得审计实践中难以选择可依据的政策标准。在改革开放的形势下，很多领域的拓展没有前人的先例和经验，只能靠我们自己往探索和。一方面，未来是难以预料的，更难以预先进行安排，在具体工作中，我们也会发生一些失误；另一方面，传统的旧体制尚未彻底打破，新的体制还没有完全建立起来，各个都在探索适合自己生存与的道路，各级政府职能的转变，地方权力的扩大等等情况，有些法规、政策本身相互之间矛盾重重。这一切都给审计造成了一种“两难”处境
3、，不审计不行，审计却又依据不足或缺少依据，这样，从审计工作的实施到结论的做出，就必然存在审计风险。（二）从微观来看，审计的不确定性来自审计主体和审计客体两个方面。1.审计主体方面。审计主体包括审计机关、审计小组、审计职员三个部分的风险。（1）委派职员和审计机关工作风险；审计的独立性要求审计机关和审计职员在政治上、经济上与被审单位保持独立，审计职员的派遣坚持亲情“回避”。但是，现实中“回避”制度没有被很好地坚持；另外，审计机关独立性不强，往往在审计的处理上也搞“区域割据”，以地方利益为重，使审计宏观监控职能失往意义。委派职员的不力和审计独立性的丧失，对于审计结论的正确程度及可靠程度均有严重，也使
4、审计报告的使用者对审计本身产生置疑。（2）不同的审计职员在审计工作方式、审计的选用和对一些审计现象的熟悉上不能同一，导致审计结论偏差。工作方式对于审计职员极其重要，有些审计职员工作方法不当，与被审单位的关系不能协调，给审计的正确施行增加了困难；由于方法的灵活性和差异性，也给审计工作本身出了困难。审计方法选择不当，一方面可能造成审计的时间过长，审计用度骤增；另一方面更可能导致审计工作质量下降和造成审计结论不一致。（3）审计职员自身素质的参差不齐，也是审计风险的重要成因。审计职员的素质、能力的差别造成同类审计业务结论不同的审计风险；审计职员道德品质的高低决定审计行为的偏差，导致审计结论的偏差；在我
5、们审计队伍中，存在着高学历而经验少和经验多而学历低，甚至是无学历也无经验的情况，也是导致审计风险的一个重要因素。2.审计客体。这里的审计客体，包括被审单位的内部控制情况、财务活动情况以及总体的经营状况，同时也包括审计本身在取舍证据、抽样调查、判定审计结论方面的一系列行为客观上存在的局限性，这些也是形成审计风险的重要因素：（1）内部控制制度不完善或执行不力，而审计职员又不能查觉所造成的审计风险。审计工作，都是在审查和评价被审单位的内部控制制度的基础上再对其有关经济活动进行审查。这样做，可以充分利用被审单位的内部控制机制，确定审计范围，捉住薄弱环节对其进行审查，既能节省审计耗费的人力、物力、财力，
6、又能捉住关键，达到事半功倍之效。然而审计职员在对被审单位的内部控制制度做评价时，在以下几个方面仍可能出错：一是内部控制制度是否有效，要经过审计职员测试。二是即使内部控制制度设计的较为理想，但是被审计单位是否真正遵循这一内控制度，执行的程度如何，审计职员所做判定和测试，出现的制度测试风险。三是假如审计职员真正确认被审单位的内部控制制度不公道或在关键点上失控，就要提出建议对其做必要的修正，修正后的内控是否能够真正适合被审单位的经营活动呢？这对审计职员来讲，是一种修正风险。（2）被审单位的行为不稳定，造成审计职员无法确认或无法肯定确认而形成的审计风险。随着现代化市场经济的发展，促使企业从小型发展到中
7、、大型、从独立生产到联合生产、从独资到合资；现代企业制度的建立，企业资本运营浪潮的高涨，筹资渠道的多元化，改组、吞并、重组，衍生工具，关联交易，新的治理方法的使用，企业从其经济结构、产品结构、资本结构等方面不断演化。这些新的因素的出现与存在，增加了审计的风险。（3）企业经营状况的不稳定：企业经营状况是否稳定，能否保持强劲的生存能力，对于审计报告的使用者来说至关重要。现代企业是在激烈竞争的动态经济环境下的企业，经营不善或市场的意外变化，时常威胁着企业的生产经营，搞得不好，企业经营*中止，甚至破产，这样客观上形成企业经营持续与否的不确定性，它很有可能影响审计结论的正确。（4）审计证据取舍风险：审计
8、结论的真实性要求其依据的资料和事实（审计证据）要达到一定的要求，对其结论要有充分的证实力。然而事实上很难做到，即审计职员在取证和选用证据上，都存在着很多不确定因素，主要表现在审计证据在数目上究竟要多少才能最充分地证实其终极审计结论的可靠，这个标准很难确定，并且，在收集、鉴定、综合一定数目的证据后，是否有遗漏和忽略专业判定是重要的。（5）抽样风险：抽样是审计工作中普遍施行的方法。从上讲，抽样所选择的样本，应该是具有代表总体的性质，但实践中由于各种主、客观原因造成样本是否能代表总体是不能肯定的。一是审计职员根据抽取样本得出：“审计总体无严重的错误”的结论，但是对总体中所有项目的检查结构却表明，总体
9、仍然存在严重错误，这种情况时有发生；二是审计职员根据所抽取的样本得出结论，审计的总体存在严重错误，但是总体中所有项目的检查结果却表明，总体无严重错误。上面二种情况，实际上就是数理统计上所说的“弃真”、“弃假”或称为风险和风险，这对于抽样方法来说，是无法避免的，运用于审计当中，也就成了审计风险的来源之一。（6）审计工作不规范，带来审计风险。长期的审计实践，使得在正常的审计工作中，从审计通知的发出，到审计报告的提出乃至报告后的监视，从程序、形式、甚至文字的表达上，都形成了某种“固定”的风格，这种风格不是观念的“落俗套”，而是审计工作日趋走向成熟的体现，也是审计活动日趋，严谨的体现。但是在实践工作中，很多审计机关不按照操纵程序往做，审计协约的签订不明确，审计报告也存在着词不达意，繁琐冗长的现象。（7）审计权力实施不当而造成审计风险。我国审计机关依法审计，具有一定的权威性，但若权力实施不当，就会使被审单位蒙受损失，遭受行政诉讼，误用、滥用审计权力，造成风险。（8）其它一些不确定风险。例如：我国目前在实践中对效益进行考核所采用的指标体系比较简单，不完善，不能适应审计对经济效益进行全面评价的需要，还有现实中一些新的财务政策办法的运用，相关会计的准则实施中的，审计部分内部对这些题目也有不同的专业判定，这些都会形成审计风险。
