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1、企业间无偿划转资产的涉税处理及例解在实务中 ?不少母子公司之间存在无偿划转资产的现象 ?这种无偿划转 资产在税法上到底应该要缴纳哪些税 ?困绕不少财税人员和税务局干部 ?笔 者对企业间无偿划转资产的相关税收政策进行梳理 ?在此基础上对企业间无 偿划转资产的涉税处理进行归纳如下。（一）无偿划转的法律关系：无偿划转的主体和客体1、无偿划转的主体现有国家政策规定的无偿划转资产的主体是国有独资企业、 国有独资公 司、国有事业单位投资设立的人有限责任公司及其再投资没立的人有限 责任公司（以下统称国有人公司 ） 。企业国有产权无偿划转工作指引 （国 资发产权 200925 号 第二条对无偿划转的主体进行了
2、界定： “国有独资企业、 国有独资公司、 国有事业单位投资设立的人有限责任公司及其再投资没立 的人有限责任公司 （ 以下统称国有人公司 ） ，可以作为划入方 （ 划出方） 。” 由此可以看出，无偿划转一般在纯国有产权单位之间进行。2、无偿划转的客体企业国有产权无偿划转管理暂行办法 （ 国资发产权 2005239 号） 第 二条本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事 业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。第二十一条规定： “企业实物资产等无偿划转参照本办法执行” 以上两条政策规定对无偿划转 的客体进行了界定：即无偿划转一般指划转国有产权，但也可以划转实物资 产
3、。（二）无偿划转资产和产权的财务处理 新会计准则未对无偿划转的业务性质和财务确认做出认定。 实务中倾向 于将无偿划转理解为追加或减少投资，为了方便操作，投资优先以资本公积 的增加或减少体现，这样不用去做工商变更。即对于划入方而言，同时增加 资产和资本公积；对于划出方而言，同时减少资产和资本公积。但这样处理 可能会出现划出方的账面资本公积不够冲减的问题， 对此实务中多数企业会 先冲减实收资本，若实收资本也不够冲减时，再冲减留存收益。这种做法理 论上是行得通的， 因为留存收益可以通过转增股本或分配红股的方式转为实 收资本。但留存收益转增股本或分配红股可能涉及企业所得税。因为若投资 企业与被投资企业
4、税负不同，根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税 法若干税收问题的通知 （ 国税函201079 号）第四条，“企业权益性投资取 得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转 股决定的日期，确定收入的实现。 ”因此转股应视同投资收益。此时，若被 投资方适用 15的高新税率，投资方使用 25昀正常税率，在转增股本 时投资方应补缴 10的企业所得税。 h1 另外，留存收益金额总是在不停 地变动，因此笔者认为最合适的做法是资产划出方只允许冲减实收资本和资 本公积，若实收资本和资本公积不够冲减，应先将留存收益转增资本，经审 验办理增资后，再冲减实收资本或资本公积。（二）无偿划转的涉
5、税处理无偿划转资产涉及到企业所得税、营业税、土地增值税、契税、增值税 和印花税等税种的处理。1、企业所得税：必须缴纳企业所得税无偿划转在税法上是要缴纳企业所得税。 企业所得税法第二章第六 条规定，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总 额，包括接受捐赠收入。 ”企业所得税法实施条例第二十一条规定： “企 业所得税法第六条第 ( 八) 项所称接受捐赠收入， 是指企业接受的来自其他企 业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产” 。国家税务总局 关于企业处置资产所得税处理问题的通知 (国税函 2008828 号)规定：企 业将资产移送他人的下列情形， 因资产所有权属已发
6、生改变而不属于内部处 置资产，应按规定视同销售确定收入：(1) 用于市场推广或销售 ;(2) 用于交际应酬 ;(3) 用于职工奖励或福利 ;(4) 用于股息分配 ;(5) 用于对外捐赠 ;(6) 其他改变资产所有权属的用途 基于以上规定，无偿划转资产应被视同捐赠，资产划入方需按照接受资 产的公允价值确定应税收入， 计筹缴纳企业所得税； 资产划出方应视同销售， 按划转资产公充价值和账面价值的差额确定应税收入， 计算缴纳企业所得税。2、印花税：涉及产权转移书据就得缴纳印花税根据国资发产权 2005239 号文，无偿划转双方应签订无偿划转协议。 中华人民共和国印花税暂行条例 (国务院令第 11 号)
7、第四条规定：“下 列凭证免纳印花税： (一)已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本； (二)财产 所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据； （三）经财政部 批准免税的其他凭证。 ”无偿划转资产协议不在中华人民共和国印花税暂 行条例列举的应纳税凭证中， 因此，无偿划转协议不交印花税； 但根据财 政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知 （ 财税 2003183 号） 的规定，企业因改制签署的产权转移书据免予贴花。 企业改制 之前签署但尚未施行完的各类印花税应税合同， 若改制后只需变更施行主体， 其他条款没有变化，则之前已贴花的不再重新贴花。若无偿划转能被认定为 改制，就可以免
8、税，且相关变更实施主体的合同也不需贴花。所谓的企业改 制是指依法改变企业原有的资本结构、组织形式、经营管理模式或体制等， 使其在客观上适应企业发展的新的需要的过程。在我国，一般是将原单一所 有制的国有、 集体企业改为多元投资主体的公司制企业和股份合作制企业或 者是内外资企业互转。基于以上分析，企业间无偿划转资产，如果涉及到产 权过户登记的，则根据印花税暂行条例的规定： “产权转移书据按所载 金额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技 术使用权等转移书据，均应当按规定缴纳印花税。 ”另外，通过证券交易所无偿划转上市公司股权的印花税问题，根据国 家税务总局关于办理上市公司国
9、有股权无偿转让暂不征收证券（股票 ）交易印花税有关审批事项的通知 （ 国税函 2004941 号） ，对经国务院和省级人 民政府决定或批准进行的国有 （含国有控股 ） 企业改组改制而发生的上市公 司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券 （ 股票）交易印花税。3、营业税营业税及附加营业税暂行条例实施细则第五第（一）项规定： “单位和个人将不 动产或土地使用权无偿赠送其他单位和个人，视同发生应税行为。 ”因此，公司间无偿划转厂房和房屋等不动产资产应按视同销售缴纳5的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴纳营业税及附加。4、土地增值税土地增值税暂行条例实施细则第二条规定： “条例第二条所称
10、的转 让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者 其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产 的行为。”财政部、国家税务总局 关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财 税 199548 号）指出，细则所称的“赠与”是指如下情况：（1）房产所有人、 土地使用权所有人将房屋产权、 土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义 务人的。（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团 体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公 益事业的。因此，公司间无偿划转资产不属于上述两种情况，应缴纳土地增 值税。5、契税无偿划转不征
11、收契税已经有明确的政策依据。根据财政部国家税务总 局关企业改制重组若干契税政策的通知 （ 财税2008175 号）的规定，自2009 年 1 月 1 日至 2011 年 12 月 31 日，企业改制重组过程中，同一投资主体内 部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之 间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、 人有限公司之间土地、 房屋权属的无偿划转， 不征收契税。 对于 2012年 1 月 1 日后，在国家税务总局没有明文规定之前，根据契税暂行条例第一 条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人 为契税的纳税人，所称转
12、移土地、房屋权属包括房屋赠与，按照3%5%的 税率征收契税。”6、增值税：必须缴纳增值税划转固定资产、存货和设备是一种视同销售行为，要缴纳增值税。 中 华人民共和国增值税暂行条例实施细则 （中华人民共和国财政部国家税务 总局令第 50 号）第四条第（八）项规定：“单位或者个体工商户将自产、委 托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物，缴纳增 值税。”如果将资产的划转视为资产重组，则根据国家税务总局关于纳税 人资产重组有关增值税问题的公告 （国家税务总局公告 2011年第 13号）， 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或 者部分实物资产以及与其相关
13、联的债权、 负债和劳动力一并转让给其他单位 和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。（三）案例分析 案例 ：甲公司是一家民营企业，主要经营范围是仓储、贸易、酒店等，乙公司 则是甲公司下属的非全资控股子公司，主要从事物流业务。甲、乙两公司自 成立以来一直处于盈利状态。为了使乙公司不断发展壮大，甲公司计划将其 所有厂房（账面价值 420 万元，重置价值 500万元）划拨给乙公司，并由乙 公司承受权属。根据税法规定，房产的划拨会导致大额的纳税支出，甲公司 采取何种资产划拨方式可以节约双方的税收成本呢？ 涉税分析 方案一：无偿划拨一、甲公司（母公司）纳税分析1、营业税及附加。
14、 营业税暂行条例实施细则第五第（一）项规定： “单位和个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位和个人， 视同发生应 税行为。”因此，甲公司将其厂房无偿划拨给乙公司， 应按视同销售缴纳 5 的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴纳营业税及附加 为：500x5%x（ 1+7% +3%）=（万元）。2、印花税。根据印花税暂行条例的规定： “产权转移书据按所载金 额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术 使用权等转移书据，均应当按规定缴纳印花税。”应缴纳印花税为：500X% =（万元）。3、土地增值税。土地增值税暂行条例实施细则第二条规定： “条例 第二条所称的
15、转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入， 是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式 无偿转让房地产的行为。 ”财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体 问题规定的通知（财税199548 号）指出，细则所称的“赠与”是指如下 情况：（ 1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直 系亲属或承担直接赡养义务人的。 （ 2）房产所有人、土地使用权所有人通过 中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、 民政和其他社会福利、公益事业的。因此，甲公司将其厂房无偿划拨给乙公 司的行为不属于上述两种情况，故应缴纳土地增值税。假设
16、该厂房的成新度 为 80%，则计算土地增值税的增值额为： 500-500x 80%（万元），增值率为 宁=%，应缴纳土地增值税为x 30% =（万元）。4、企业所得税。按照企业所得税法的相关规定，甲公司无偿捐赠固定 资产要分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理， 即 一方面母公司要确认不动产的转让收益缴纳企业所得税， 另一方面母公司对 子公司无偿划拨行为在税法上视同直接捐赠， 而且由于捐赠行为所发生的支 出不属于公益性的捐赠，所以不能在企业所得税税前扣除。因此，应缴纳企 业所得税为（）x 25% =（万元）二、乙公司（子公司）纳税分析1、契税。契税暂行条例第一条规定： “在中华人民共和国境内转移土
