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1、第75讲-将交易价格分摊至各单项履约义务第一节收入二、收入的确认与计量(四)将交易价格分摊至各单项履约义务1. 基本原则合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价 的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易 价格。【例题】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两件产品，合同价款为9 000元。A、B产品的单独售价分 别为6 000元和4 000元，合计10 000元。上述价格均不包含增值税。根据上述交易价格分摊原则，A产品应当分摊的交易价格为5 400元(6 000三10 000X9 000)
2、，B产品应 当分摊的交易价格为3 600元(4 000三10 000X9 000)。2. 单独售价无法直接观察企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无 法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等 方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用 一致的估计方法。企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值 法估计其单独售价。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。市场调整法，是指企业根据某商
3、品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后， 确定其单独售价的方法。成本加成法，是指企业很据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售 价的方法，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。【教材例16-6】 20X7年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价 为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B 商品在一个月之后交付，只有当两项
4、商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品 和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相 关税费影响。本例中，分摊至A商品的合同价款为5 000 (6 000三(6 000+24 000)X25 000元，分摊至B商品的合 同价款为 20 000 (24 000三(6 000 +24 000)X25 000元。甲公司的账务处理如下：(1) 交付A商品时：借：合同资产5 000贷：主营业务收入5 000(2) 交付B商品时：借：应收账款25 000贷：合同资产5 000主营业务收入20 0003. 分摊合同折扣合同折
5、扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或 多项(而非全部)履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。同时满足下列条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项(而非全部)履约义务：(1) 企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售；(2) 企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；（3）上述第（2）项中的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全 部折
6、扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，企业应当首先在该一项或多项（而非全部） 履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。【教材例16-7】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产 品构成3个单项履约义务。企业经常单独出售A产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C产品的 单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的 单独售价为75万元。甲公司经常以50万元的价格单独销
7、售A产品，并且经常将B产品和C产品组合在一起以 70万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税。本例中，这三种产品的单独售价合计为150万元，而该合同的价格为120万元，因此该合同的折扣为30 万元，由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价的差额为30 万元，与该合同的折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的折扣仅应归属于B产 品和C产品。因此，在该合同下，分摊至A产品的交易价格为50万元，分摊至B产品和C产品的交易价格合计 为70万元，甲公司应当进一步按照B产品和C产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊。因此，各产品分
8、摊的交易价格分别为：A产品交易价格为50万元；B产品交易价格=25- （25三100X30） =17.5 （万元）；C产品交易价格=75- （75三100X30） =52.5 （万元）。【例题】沿用【教材例16-7】 A、B、C产品的单独售价均不变，合计为150万元，B、C产品组合销售的折 扣仍为30万元。但是，合同总价款为160万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售D产品。D产品的价 格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售D产品的价格在20万元至60万元之间。本例中，由于D产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣30万元仅与B、 C产品有关，因此，甲公司首先应当在
9、B、C产品之间分摊合同折扣。A、B和C产品在分摊了合同折扣之后的 单独售价分别为50万元、17.5万元和52.5万元，合计为120万元。然后，甲公司采用余值法估计D产品的 单独售价为40万元（160-120），该金额在甲公司以往单独销售D产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分 摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。假定合同总价款不是160万元，而是125万元时，甲公司采用余值法估计的D产品的单独售价仅为5万元 （125-120），该金额在甲公司过往单独销售D产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格 的目标，即该金额不能反映甲公司因转让D
10、产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计D 产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计D产品的单独售价。4. 分摊可变对价合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关， 后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关；二是可变对价可能 与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务， 或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：（1）
11、可变对价的条款专门针对企业为履行该项 履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致 的特定结果）；（2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至 该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条 件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的 履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。【教材例16-8】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项
12、专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项 授权均构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用X的价格为80万元，授 权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。X和Y的单独售价分别为80万元和100 万元。甲公司估计其就授权使用Y而有权收取的特许权使用费为100万元。假定上述价格均不包含增值税。本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用X的价格为固定对价，且与其单独售价一致， 授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权 使用Y能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许
13、权使用费的金额接近Y的单独售价。 因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。5. 交易价格的后续变动交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履 约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。对于合同变更导致的交易价格后续 变动，应当按照本节有关合同变更的要求进行会计处理。合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区 分下列三种情形分别进行会计处理：（1）合同变更属于本节合同变更第（1）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关， 并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。
14、（2）合同变更于本节合同变更第（2）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的， 企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同 变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。（3）合同变更之后发生除上述第（1）和（2）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价 后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。【教材例16-9120X8年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品 均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行
15、的履约义务。合同约定，A产品和B产品分 别于20X8年11月1日和20X9年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1 000元的固定对价和估计 金额为200元的可变对价。假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格，满足本节有关将可变对价金额计入 交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为1 200元。假定上述价格均不包含增值税。20X8年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元， C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和 B产品相同。C产品将于20X9年6月30日交付给乙公司。20X
16、8年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元；该金额符合计入 交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了 40元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价 相关。假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。本例中，在合同开始日，该合同包含两个单项履约义务，甲会司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约 义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交 易价格1 200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。20X8年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入600元。20X8年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于本节合同变更的第（2）种情形，因此该合同 变更应当作为原合同终止，并将原
