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1、企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正比较与分析一、新准则的主要内容一）历史沿革随着会计改革的深入和企业会计准则的陆续发布。实施，国家给 了企业 根据自身情况更多的选择会计政策。作出会计估计的自主权。 如何处理由于 实施新的会计准则引起的会计政策变更对会计信息可比 性的影响，以及企业 改变会计政策：庭的会计信息可比性问题，受到 广泛关注；根据有关会计准 则，企业可以根据最近可利用的信息对结 果不确定的有关交易或事项改变会 计估计，这同样带来了会计估计变 更的会计核算和相关信息披露问题，随着 会计信息使用者对会计信息 质量的关注，也要求对会计差错更正的会计核算 和相关信息披露问
2、题 作出规定。，财政部颁布：企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差 错更正）（以下简称原准则），并定于起暂在上中公司施行，它的颁布实施， 对于进一步规范企业会计政策变更、会计估计变更和 会计差错更正的会计核 算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性 和可靠性、推动市场经济的发 展，有着非常重要的意义。20xx 年 12 月中旬，国际会计准则理事会正式发布了改进项目下的 13 项准则，其中国际会计准则第 8 号当期净损益、重大差错和 会计政 策变更被国际会计准则第 8 号会计政策、会计估计的 变更和差 错所替代，为了进一步提高会计信息的相关性和可靠性， 本着与国际财 务报告准则趋同的原则，财
3、政部于20xx年2月发布了修订后的会计政策，会计估计变更和差错更正会计准则，称为企业 会计 准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正（下称新 准 则），要求从起在上市公司范围内施行。（二）主要内容新准则由总则。会计政策，会计估计变更、前期差错更正、披露 共五 章、十八条组成，具体包括以下内容：1第一章总则，该部分共二条，包括本准则的制定目标和依据、 范围 等。（ 1）本准则的制定目标和依据：为了规范企业会计政策的应用， 会 计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认。计量和相关信息的 披露。 根据企业会计准则基本准则，制定本准则。（2）范围：会计政策变更和前朗差错更正的所得税影响适用企
4、业会 计准则第 18 号所得税。2第二章会计政策，该部分共四条，包括会计政策的一致性。会 计政 策变更的条件、会计政策变更的处理方法。（ 1）会计政策的一致性：企业应当对相同或者相似的交易或者事 项采用相同的会计政策进行处理。企业采用的会计政策，在每一会计 期间 和前后各期应当保持一致，不得随意变更。（2）会计政策变更的条件：满足下列条件之一的，可以变更会计 政 策：法律。行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。会计政策 变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。同时，第五条规 定，下列各项 不属于会计政策变更：本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差 别而采用新的会计政策。对初次发生的或不重
5、要的交易或者事项采用新 的会计政策。（3）会计政策变更的处理方法：企业根据法律 行政法规或者 国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计 规定 执行。会计政策变更能够提供更可靠，更相关的会计信息的，应当采用 追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期 最早期初留存 收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他 比较数据也应当一 并调整。对于“会计政策变更对列报前期影响数不切实可行”如何处理也 有 明确的规定，即本准则第六条规定，确定会计政策变更对列报前期 影响数 不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会 计政策，在当期期初确定会计政策变更对
6、以前各期累积影响数不切实可 行的，应当采用未来适用法处理。另外，本准则第六条和第六条明确了“追溯调整法”。“会计政 策 变更累积影响数”。“未来适用法”三个术语的定义。3第三章会计估计变更，该部分共三条，包括会计估计变更的原 因、会 计估计变更的定义，会计估计变更的处理方法以及会计政策变 更和会计估计变 更难以区分时的处理规定。(1)会计估计变更的原因：会计估计变更的原因包括：企业赖以进行估计的基础发生了变化；或者由于取得新信息；积累更多经验；以及后 来的发展变化。并且要求会计估计变更的依据应当真 实、可靠。(2) 会计估计变更的定义，会计估计变更是指由于资产和负债的 当前状 况及预期经济利益
7、和义务发生了变化，从而对资产或负债的账 面价值或者资产 的定期消耗金额进行调整。( 3)会计估计变更的处理方法：企业对会计估计变更应当采用未 来适用 法。并且明确：会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期 予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和 未来期间予以确认。( 4)会计政策变更和会计估计变更难以区分时的处理：企业难以 对某项 变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会 计估计变更处 理。4第四章前期差错更正，该部分共四条，包括前期差错的定义、 前期差 错的内容、前期差错的更正的方法和前期差错的报表调整。(1)前期差错的定义：前期差错是指
8、由于没有运用或错误运用以 下两种 信息，面对前期财务报表造成省略或错报：报前期财务报表时预期能够取得 并加以考虑的可靠信息。前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。2)前期差错的内容：前期差错通常包括计算错误、应用会计政28 会计政策、会计估计变更和差错更正 策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产（3）前期差错的更正的方法：企业应当采用追溯重述法更正重要 的前期 差错。同时还规定了确定前期差额影响数不切实可行时的备选 处理方法，即本 准则第十三条规定，确定前期差错影响数不切实可行 的，可以从可追溯重述的 最早期间开始调整留存收益的期初余额，财 务报表其他相关项目的期初余额
9、也 应当一并调整，也可以采用未来适 用法。（ 4）前期差错的报表调整：企业应当在重要的前期差错发现后的 财务 报表中，调整前期比较数据，即重编比较会计报表，但不需要重 新表述以前期 间会计报表。5第五章披露，该部分包括会计政策变更的披露。会计估计变更 披露和 前期差错更正的披露。（ 1）会计政策变更的披露：企业应当在附注中披露与会计政策变 更有 关的下列信息：会计政策变更的性质。内容和原因，当期和各个列报前期 财务报表中受影响的项目名称和调整金额，无法进行追溯调整的，说明该事 实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时 点。具体应用情况。（2）会计估计变更披露：企业应当在附注中披露与会计估计变更
10、 有关的 下列信息：会计估计变更的内容和原因。会计估计变更对当期 和未来期间的影 响数。会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一 事实和原因。（ 3）前期差错更正的披露：企业应当在附注中披露与前期差错更 正有 关的下列信息：前期差错的性质。各个列报前期财务报表中受影响的项目 名称和更正金额。无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错 开始进行更正的时点、具体更正情况。另外，本准则第十八条规定，除会计估计变更披露外，以上信息 披露均 是一次性的，即在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在 以前期间的附注 中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。二、新准则与原准则差异比较新准则与原准则
11、相比，主要变化有：一）定义有变化新准则在定义方面发生了较大变化，不仅对原有术语的名称进行 了修 订，还增加了一些新定义。1取消了“会计估计”。“会计差错”和“重大会计差错”定 义，将会 计差错改为“前朔差错”。2增加了“前期差错”、“会计估计变更”。“追溯重述法”的 定义： 前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前 期财务 报表造成省略或误报：（ 1）编报前期财务报表时能够合理预计 取得并应当加 以考虑的可靠信息。（ 2）前期财务报表批准报出时能够 取得的可靠信息。也 就是说新准则不涉及本期发生的会计差错更正的 会计处理，都是针对前期发生 的会计差错的会计处理作出规定，由于在实
12、务中，对一项变更是会计政策变更、会计估计变更还是 前期差 错更正的判断经常有分歧，因此，新准则增加了对“会计估计 变更”的定义，即“会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况 及预期未来经济利益和义 务发生了变化，从而对资产或负债的账面价 值或者资产的定期消耗金额进行调 整”。由于本准则主要是对发生会计政策变更、会计估计变更和前期差 错更正 三种情况下如何进行处理和披露进行规范，因此，准则将在这 些情况下可能会 分别采用的“追溯调整法”、“追溯重述法”和“未 来适用法”，三种会计方 法均需要进行定义，因此，新准则增加了对 “追溯重述法”的定义，即“追溯 重述法，是指在发现前期差错时， 视同该项
13、前期差错从未发生过，从而对财务 报表相关项目进行更正的 方法”，3修改了“会计政策”的定义原准则第二条规定，会计政策，指企业在会计核算时所遵循的具 体原则 以及企业所采纳的具体会计处理方法。新准则第三条规定，会计政策，是指企业在会计核算过程中所采 用的原 则、基础和会计处理方法。这个定义所称的会计政策，其在内 涵和外延上都比 较宽泛，实质上包含了会计的基本假设、会计的一般 原则和具体原则。会计处 理方法，甚至还包含某些非会计假设。二）增加了准则的范围条款新准则第二条规定，会计政策变更和前期差错更正的纳税影响适用企业会计准则第 18 号所得税。原准则没有论及。三）增加了会计政策一致性条款新准则第
14、三条规定，企业应当对相同或者相似的交易或者事项采 用相同 的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。 原准则没有提 及。四）进一步规范了关于追溯调整或追溯重述限制的条款1原准则第八条规定：会计政策变更的如果累积影响数不能合理 确定， 会计政策变更应采用未来适用法。2当对前期追溯采用会计政策不切实可行时，新准则区分了两种 情况提 供了解决办法：如果确定会计政策变更对列报的某一期或某几期的特定期间 比较信息的影响不切实可行时，企业应当在“追溯调 整法”切实可行的最早期 间（也可能是变更当期）的期初，将新的会 计政策运用于资产和负债的账面金 额，井对该期每一受影响的权益的组成部分的期初余
15、额进行相应的调整；如 果在变更当期期初确定所 有期间采用新的会计政策的累积影响不切实可行时， 企业应当自最早 的切实可行日调整比较信息，采用未来适用法运用新的会计政3当以追溯重述法更正前期差错不切实可行时，新准则也区分了 两种情 况提供了解决办法：如果确定差错对列报的某一期或某几期的特定期间比较 信息的影响不切实可行时，企业应当重述“迫溯重述 法”切实可行的最早期间 （也可能是发现差错当期）的资产，负债和权益的期初余额；如果在当期期 初确定差错对所有前期的累积影响 不切实可行时，企业应当自最早的切实可行 日重述比较信息，采用未 来适用法更正差错。五）前期差错的处理方法1原准则第十五条规定：本期发现的与前期相关的重大会计差 错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收 益，会计 报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益， 应调整会计报表相 关项目的期初数。2新准则第十二条规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前 期差 错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。新旧准则对比 而言，新准则 只规范重要的差错，但对于前期重要差错的更正方法是 一致的，只是新准则明 确称为“追溯重述法”。六）会计估计的要求新准则第八条规定，会 TYIBTT 变更的依据应当真实、可靠。原准则 没有这方面的规定。七）披露差异1会计政策变更披露：新准则增加了要披露”会计政策变更的性 质
