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1、鉴于目前我国税收法律法规尚没有对整体变更时发行人注册资本增加的情况下，发起人税负的承担及征收事宜做出系统的规定，因此我们依循发行人的未分配利润、盈余公积金以及资本公积金转增股本时产生的税负问题进行如下分析，供参考。股东性质资本公积转增注册资本盈余公积转增注册资本未分配利润转增注册资本未分配利润和盈余公积转为资本公积居民自然人资本公积（股票溢价形成）转增注册资本不缴税/资本公积（非股票溢价形成）转增注册资本缴税：居民自然人股东资本公积转增股本不属于股息、红利性质的分配，不缴纳个人所得税；此处“资本公积金”仅指股票溢价发行收入所形成，与此不符合的其他资本公积金转增股本需缴纳个人所得税。盈余公积转增
2、注册资本缴税：居民自然人股东盈余公积转增股本属于股息、红利性质的分配，应按20%税率缴纳个人所得税。实践中有几类做法：依据地方规范性文件延迟缴纳（如瑞丰光电-见附件案例1）；不缴纳并取得税务部门的确认（如高新兴-见附件案例2）；缴纳（如科新机电-见附件案例3）；认为无需缴纳（如天龙光电-见附件案例4，但已被财政部会计信息质量检查公告(第二十一号)要求整改、补缴税款），相关案例详见附件。未分配利润转增注册资本缴税：居民自然人股东未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，应按20%税率缴纳个人所得税。实践中的做法同左。未分配利润和盈余公积转为资本公积是否需缴税目前无规定，市场上已有部分案例认为无
3、需缴纳，包括长海股份、天晟新材和华峰超纤。法律依据：国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知(国税发1997198号)规定“一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”。国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复（国税函1998289号）规定，上述国税发1997198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应
4、当依法征收个人所得税”。法律依据：中华人民共和国个人所得税法规定个人取得的利息、股息、红利所得，按照每次收入额适用20%的税率计算个人所得税。国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复（国税函1998333号）“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据国税发1997198号精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照利息、股息、红利所得项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴
5、”。国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知（国税发201054号）规定：加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。法律依据：同左。非居民自然人资本公积转增注册资本不缴税：资本公积（股票溢价形成）转增注册资本不属于股息、红利性质的分配，不缴纳个人所得税。此外，非居民自然人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。盈余公积转增注册资本不缴税：非居民自然人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。未分配利润转增注册资本不缴
6、税：非居民自然人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。可参考天龙光电-见附件案例6。法律依据：财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知（财税字1994020号）：二、下列所得，暂免征收个人所得税（八）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。法律依据：同左。法律依据：同左。居民企业资本公积（股票溢价形成）转增注册资本不缴税/资本公积（非股票溢价形成）转增注册资本缴税：居民企业因股权（票）溢价形成的资本公积转增股本不作为利润分配，不缴纳企业所得税；居民企业以非股票溢价形成的资本公积转增股本需缴纳企业所得税。盈余公积转增注册资本不缴税：居民企业盈余公积转增股本视同利润
7、分配，不缴纳企业所得税。未分配利润转增注册资本不缴税：居民企业未分配利润转增股本不缴纳企业所得税。法律依据：国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第4条2款：被投资企业将股权（票）溢价所形成资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。法律依据：中华人民共和国企业所得税法第26条、中华人民共和国企业所得税法实施条例第83条规定 ：居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不需要缴纳企业所得税。财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知（财税200969号
8、）规定，“2008年1月1日以后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益”也是属于免税收入。法律依据：同左。非居民企业资本公积（股票溢价形成）转增注册资本不缴税/资本公积（非股票溢价形成）转增注册资本是否缴税区分不同情形：非居民企业股票（权）溢价发行形成的资本公积转增股本，不属于利润分配，不缴纳企业所得税；非股票（权）溢价发行形成的资本公积，参照右栏盈余公积、未分配利润转增股本政策执行。盈余公积转增注册资本是否缴税区分不同情形：情形一：在中国境内设立机构、场所的非居民企业且所得与其所设机构、场所有实际联系的，其盈余公积转增股本不缴纳企业所得
9、税。情形二：在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得所得与其机构、场所没有实际联系的，应按照10%或税收协定的税率缴纳企业所得税；但如果增加注册资本部分来源于2008年1月1日之前发行人或其前身形成的累积未分配利润的，则该部分免税。未分配利润转增注册资本是否缴税区分不同情形：同左。法律依据：国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第4条2款：被投资企业将股权（票）溢价所形成资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。法律依据：中华人民共和国企业所得税法第3条、第26条、中华人民共和国企业
10、所得税法实施条例第91条规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（财税20081号）第4条规定，“2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税”。国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表的通知（国税函2008112号）（具体内容见天元证券研究第1期-股权转让及股权投资涉及
11、的所得税问题：非居民企业股权投资收益部分内容）。法律依据：同左。合伙企业特别说明：根据中华人民共和国合伙企业法第6条、国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知（国发200016号）财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知（财税2008159号）第2条、第3条规定：（1）合伙企业不征收企业所得税，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。（2）合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，其中“生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）”。法
12、人合伙人参考股东为企业的情形：鉴于目前法律法规对法人合伙人间接持股的企业资本公积转增股本是否免税不明确，参照有关法律法规对于法人投资的企业以资本公积转增注册资本时的税务处理规定，及法人合伙人与发行人之间的间接投资关系，我们理解，发行人以股权（票）溢价所形成的资本公积转增注册资本的，理论上应不会被认定为合伙企业的法人合伙人的应税所得。盈余公积转增注册资本缴税：涉及到合伙人间接持股的企业以盈余公积转增股本，该部分所得如何纳税尚不明确，但鉴于盈余公积与未分配利润性质等同，因此其处理意见建议参考右表有关未分配利润的处理。未分配利润转增注册资本缴税：法人合伙人是通过合伙企业取得收入，而合伙企业不能适用国
13、家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知第83条关于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定，因此在现行税法下，尽管上述转增的未分配利润已是税后利润，法人合伙人就此免征所得税无直接的法律依据，仍需就此按照“股息、红利等权益性投资收益”项目缴纳企业所得税的可能性较大。具体办理时，建议向主管税务机关核实确认。自然人合伙人参考股东为自然人的情形：意见同上，发行人以股权（票）溢价所形成的资本公积转增注册资本的，理论上应不会被认定为合伙企业的自然人合伙人的应税所得。盈余公积转增注册资本缴税：意见同上。未分配利润转增注册资本缴税：根据国家税务总局关于执行口径的通知（国税函200184号）第2条，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股利、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税，税率为20%。因此，自然人合伙人可能需就发行人以未分配利润转增股本缴纳个人所得税，具体建议向主管税务机关核实。
