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1、同一控制下业务合并问题2014-10-28 15:30:12东奥会计在线字体：大小IPO实务中，为了解决同业竞争或重大关联交易问题，经常涉及到同一控制下的业务重 组，重组完成后，IPO公司整合了同一实际控制人下的相同或上下游业务，同时其主营业务 也没有发生重大变化。一、业务合并的背景和方式同一控制下的重组方式包括股权收购和业务合并两大类，一般情况下，股权收购的操作 过程相对业务合并更为简单。采用业务合并进行重组的情况通常有两种：一种是重组的业务 并不是被重组方的全部经营性业务，而只是部分业务，故只能通过业务合并来进行收购另 一种情况，尽管是被重组方的的全部业务，但由于被重组方的主体存在历史沿革
2、、税收风险 或其他重要的法律瑕疵，股权收购容易带来风险的承继，故用业务合并回避股权收购。在操作方式上，业务合并包括现金收购和净资产增资两类，现金收购，指收购方直接以 现金购买相关业务的净资产;净资产增资，指被收购方将相关业务净资产作价出资投入收购 方，以换取收购方的股份或出资额。二、业务合并的条件业务合并需要满足两方面的条件，一个条件是被重组对象能够构成业务。根据企业会计 准则中的定义，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、 加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产出的收入。构成业务，即需要在 生产经营和财务核算两方面同时满足上述定义;另一条件是需要有必
3、要的业务重组过程，即 将与业务有关的主要资产、负债、人员、技术、合同等转移至收购方。（一）生产经营方面在生产经营中，具有投入、加工处理过程和产出能力的主体构成业务，一个基本的生产 经营业务，离不开人、财、物等必要生产要素的投入。一个法人主体下，能够构成业务的， 除整体经营性业务，也可能包括法人主体下的部门、事业部、分支机构等完整从事的某专项 经营业务。一个非法人主体下的经营性业务，如个体工商户、合伙企业等，也能够构成业务。（二）财务核算方面重组业务的财务能够独立核算，是财务方面的原则性要求。对于一个法人主体下的全部 业务，法人主体的财务体系就等于业务的财务体系;一个法人主体下的具有独立业务的分
4、部 或分支，如果是财务完全设账独立核算的，当然也没有问题。财务独立核算方面有问题的情 况如下：1、独立业务无规范的核算实务中，存在尽管是被收购方的全部业务，但并不具备财务核算基础的情况。如主体属 于所得税定额征收的小企业，往往只核算收入并不核算支出;主体属于个体工商户，往往定 额征税，财务核算极不规范，甚至都不设财务账簿。上述情况下，不具备会计核算条件，根本无法形成可靠的财务报表。2、独立报表需要进行剥离调整如果并购业务并非被收购方全部业务，相关业务也没有单独设账核算，或者虽然在账套 中单列了项目但核算不够完整。这种情况下往往要通过对整体报表的剥离，才能形成并购业 务的独立报表。关于财务报表剥
5、离，除证监会曾经于2001年发布过的首次公开发行股票公司申报财 务报表剥离调整指导意见（征求意见稿）中有过提及外，并没有正式的法规依据。如果业务 合并涉及报表剥离，应该遵循的剥离原则是：根据与业务相关的经营性资产和经营性负债编 制资产负债表;根据合并的业务范围，将被收购方的收入及与之配比的成本、费用进行划分， 确定重组业务利润表的收入及成本、费用。在具体会计科目的剥离划分时，是否与并购业务直接相关，在技术上往往是很难区分清 楚的，也容易通过操纵剥离口径来调整并购业务的模拟业绩，由于多数情况下无法通过剥离 形成公允可靠的独立报表，所以合并业务的独立报表往往无法建立在剥离的基础之上。当然，如果有足
6、够的理由说明剥离调整的公允性，合并业务的剥离报表是可以接受的 此外，被收购方不纳入合并的业务规模很小，剥离业务的财务要素对整体报表的相关要素根 本不具有重要性，这种情况下的剥离报表也是可以接受的。（三）收购业务的范围方面在业务重组实务中，由于通常涉及到原资产、负债、人员、合同的转移，程序繁杂且有 的转移存在障碍，故经常并不是把与业务相关的全部要素进行转移。常见的情况包括：转移 资产，但不转移负债;转移厂房、设备等生产经营所必需的长期资产，但不转移流动资产;转 移非银行负债，但不转移银行负债;转移人员，但不转移合同;转移合同，但不转移人员等等。通常情况下，收购方与被收购方应签订业务重组合同，将与
7、业务相关的厂房、设备、 生产技术、必备的生产经营人员、必备的生产经营保障性的合同等生产经营所必需的要素全 部纳入收购范围。因为没有这些要素，并购完成后就不具备独立开展生产经营的能力。除上 述必备要素外，流动资产和负债可以不纳入收购范围，而是在原有主体结清旧的债权债务， 重组完成后的新主体承担新的债权债务;不必要的人员和执行中的一般业务合同也可以不纳 入收购范围，人员可以重新招聘，业务合同则可以新老划断。如果生产经营所必需的要素不全部内入收购范围，尤其是生产经营所必要的厂房、设备 等资产不进行转移，这种情况，业务重组的本质往往并不是承继业务而是重新开始业务，不 具备业务合并的条件。比如，只转移生
8、产技术，通过新建厂房和新购设备重新组织生产，这 种情况很可能不购成业务重组;对销售主体的业务重组，如果只转移销售渠道，而不进行人 员及合同的转移，则很可能不构成业务重组。实务中，不同的业务收购，对生产经营所必需要素的定义、范围的理解也不尽相同，但 如果拟处理成同一控制下业务合并，则需要尽可能的明确必需要素并将其全部给入收购范围。三、业务重组的会计处理综合上述论述，只有具备完整的独立业务、可靠的独立报表并收购生产经营所必要的要 素，才能够满足同一控制下业务合并的条件，适用业务合并的会计处理方法;不能同时满足 上述三个条件的业务重组，不适用业务合并的会计处理方法。（一）业务合并的会计处理根据企业会
9、计准则的规定，同一控制下业务合并，应以合并业务相关净资产在被收购方 的原账面值作为记账基础，交易价格与净资产金额的价差，作增加或减少收购方的资本公积， 资本公积余额不足冲减的，应冲减留存收益。交易中可进行评估，但不接受评估调账，不能改变历史成本计量原则，记账时评估增值 应冲减所有者权益，保证业绩计算的连续性。1、收购方个别报表以现金收购业务的，收购方个别报表以相关净资产的原账面价值作为初始投资成本，收 购价与相关净资产的差额作增加或减少收购方的资本公积，资本公积余额不足冲减的，应冲 减留存收益。以出资投入收购业务的，尽管在验资时，应以相关净资产的评估值作为整体投入，评估 值超过实收资本的溢价部
10、分，计入资本公积。但在会计处理上，仍然以相关净资产的原账面 价值作为初始投资成本，与新增实收资本部分的差额增加或减少收购方的资本公积。2、合并会计报表同一控制下的业务合并，应视同被合并的业务在同一实际控制人开始实施控制即已存在 于收购方，合并报表口径下，应将业务的独立财务报表进行汇总，并对报表期内的合并财务 报表进行追溯重述。在合并业务相关资产、负债全部转移至收购方的情况下，在收购完成前的对比报表期间 内，相关业务的净资产全部作为资本公积处理，与合并日最终确定的资本公积的差额，可以 理解为由于收购方支付对价而减少了之前的资本公积。在合并业务的部分资产、负债转移至收购方的情况下，在收购完成前的对
11、比报表期间内， 仍应合并业务独立报表上的全部资产、负债，相应净资产作为资本公积处理，与合并日在收 购部分净资产条件下最终确定的资本公积的差额，可以理解为由于收购方支付对价并将未收 购的净资产返还给被收购方，故减少了之前的资本公积。报告期内，利润表和现金流量表同样需要追溯重述，且合并前业务的净利润应计入非经 常性损益。（二）非业务合并事项的会计处理如上所述，有的同一控制下业务重组并不构业务合并，属于同一控制下的非合并事项， 并不适用业务合并的会计处理，主要情况如下：1、生产经营不满足业务的定义在这种情况下，相关收购可能仅仅是对单项资产的收购，收购方应按收购资产进行会计 处理。2、财务核算不满足业
12、务的定义如果并购业务由于财务核算的原因，无法编制独立的财务报表，相关业务合并可能只能 作为资产收购，收购完成后由收购方重新规范核算。3、收购范围不构成业务合并如果生产经营和财务核算两方面都能够满足业务的定义，但业务收购范围不满足合并的 要求，那么相关收购可很能只能作为对部分资产的收购。上述三种情况下的业务重组，都属于同一控制下的非合并事项。证券期货法律适用意 见第3号规定：重组属于同一公司控制权人下的非企业合并事项，被重组方重组前一个会 计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相 应项目20%的，应假定重组后的公司架构在申报报表期初即已存在，编制发行人最近3
13、年及 一期备考利润表时，并由申报会计师出具意见。但是，编制备考利润表，也同样需要相关业务能够单独编制利润表。第一种情况不构成 业务，无利润表的概念;第二种情况，尽管生产经营和业务收购方面都符合业务合并，但由 于无法编制独立的报表，故既无法追溯编制合并报表，也无法通过备考编制合并报表;第三 种情况，生产经营既能构成业务，财务又能独立编制报表，只是由于业务收购范围原因未构 成业务合并，只有在这种情况下，才能够在报告期内编制备考利润表。四、业务合并对IPO的影响根据证券期货法律适用意见第3号的规定：如果IPO公司在报告期内发生重组，被 收购方或被收购业务重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利 润总额达到或超过重组前IPO公司相应项目100%的，IPO公司需要在重组后运行一个会计年 度后方可申请发行;如果上述项目比重不超过100%的指标，则不影响上市申报的时间。
