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1、（续上部分）3.1 会计要素方面的舞弊手段 3.1.1 利用资产确认、计量的舞弊手段:项目事项手法实例关联交易关联购销上市公司向关联方低价购进原材料，高价销售产品“春兰股份”通过几乎100%的向关联方销售产品操纵毛利率和营业费用：“武钢股份”是关联采购的典型，通过向关联方采购原材料操纵毛利水平、费用和负债分担比例托管经营上市公司受托经营关联方的优良资产或将不良资产委托给关联方内蒙华电股份公司取得托管收益1.42亿元承包经营上市公司将不良资产承包给关联方经营，由关联方承担责任，并取得固定承包收益沪东重机由上海船厂承包经营其子公司确保资产收益率达到10%租赁经营上市公司通过租赁关联方的优良资产获得
2、高额利润新疆天业在年底实现净利润中的69.76%来自租赁朔化集团农场的年利润资金占用费上市公司通过向关联方提供高利率的贷款获得高额利润浦东不锈1998年中报净利润2873.3万应收母公司资金占用费滚存利息2916.52万元 企业重组资产置换上市公司将不良资产与关联方的优良资产进行置换以增加自身的盈利ST辽物资公司与沈阳银基集团公司实行资产置换一举扭亏顺利保牌资产剥离上市公司大股东或关联企业以高于资产现行价格购买上市公司劣质资产以担负增盈黄河机电将69707亩土地有偿转让给长岭黄河集团母公司计41824.2万元一举扭亏免于摘牌收购兼并上市公司通过收购盈利公司股权或优良资产将其实现的利润纳入上市公
3、司吉轻工年底主营业务亏损4292万，由于兼并长春轻工业机械厂而净利润却达到4055万元股份转让上市公司将持有的其他公司的股权，赶在年度决算前高价出售以调节自身年报利润上海梅林公司年底将持有的上海市食品开发公司33.87%股权转让给上海轻工控股集团，公司获益9998万元债务重组上市公司在修订债务重组具体会计准则前利用债务重组进行利润操作石家庄劝业场股份公司年底通过债务重组豁免公司债务1750万元、欠付借款1191万元和利息340万元，获得重组收益3281.3万元属非经营性收益 3.1.2 利用收入确认的舞弊手段 (l)变更销售收入确定方式一些上市公司并非销售单一产品，而是销售整个系统，需要实施安
4、装与服务，销售过程持续时间长，因而收入并非一次实现，特别是对于跨年度实现的销售，需要在年度间分配利润。一般企业根据销售的不同阶段划分收入实现比率，而该类比率的变化，无疑会影响到当期盈利。 (2)虚构收入这是最严重的财务造假行为，有几种做法:一是白条出库，作销售入账。二是对开增值税销售发票，虚增收入和利润。即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚拟购销业务，在回避增值税的情况下，虚增收入和利润。比如，大庆股份所属的大庆毛纺织厂通过与n户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入 1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，既达到了虚增收入利润的目的，又不
5、增加税负。三是虚开发票，确认收入。如上市公司A利用子公司B按市场价销售给第三方C公司，确认B销售收入，再由另一子E公司从C手中购回，这种做法避免了集团内部交易必须抵消的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到操纵收入的目的。四是虚构经济业务，增加收入。上市公司创造两笔交易以一项资产抵偿一项高于资产的负债，再以相同负债金额购回先前抵债的资产，资产增值，公司获利。 (3)提前或者延后确认收入使用提前确认收入手法的，主要是那些当期收入较低而费用较高的企业，尤其是在房地产和高新技术行业。如：阳光股份将下属子公司与其他公司合作开发的住宅楼在住户入住入住手续尚未办理完毕和售房款没有全部结清的情况下，在
6、年底将该楼盘预计收入160193359.00元全部记为本年收入。提前确认收入的情况有:一是将一些不确定性的收入确定为收入；二是完工百分比法的不适当运用，在服务未完全提供完毕之前，即在账上确认了该服务带来的所有收益，而且还不转销预提费用，并将需抵偿的保证金计入利润；三是收入和费用不配比。四是提前开具销售发票，以美化业绩。 延后确认收入，是将应由本期确认的收入递延到未来期间确认。与提前确认收入一样，延后确认收入也是企业盈余管理的一种手法。这种手法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少的情况下运用。 3.1.3 利用成本费用确认、计量的舞弊手法 (l)不同成本费用项目之间的分类变化虽然企
7、业财务会计制度对成本以及各项费用有较为明确的划分，但有些项目的归类仍有一定的弹性。此外，在销售费用和管理费用之间，也有一些归类上的随意性。 (2)相互间或在不同时间和项目间转移费用有的上市公司为了虚增利润，不少费用经常不当期入账，或交由母公司承担，更多的是通过折旧的计提方式或存货的计价方式和其他的一些跨期摊派项目来调节利润。 (3)随意改变广告费用与商标使用费的性质对于拥有自有品牌的上市公司而言，其广告费用的政策变化主要是:将广告费用视为收益性支出计入当期销售费用，或者是将广告费用支出视为资本性支出分期摊销，这一政策的变化对于广告费用支出较大的消费品类公司影响很大。而对于使用控股公司品牌的上市
8、公司而言，一种情况是由控股公司支付当期广告费用，而上市公司则按该品牌产品的销售额提取一定比率支付给控股公司作为商标使用费。如波导股份，在2000年度将企业发生的10427万元的广告费转由其大股东承担，实现了4401万元的利润。另一种情况是上市公司除支付商标使用费外，还支付当期广告费用。前一种情况高估了上市公司的当期利润，后一种情况则是低估了上市公司的当期利润。3.2 利用会计政策的舞弊上市公司一般任意选用，变更会计政策和会计估计以实行利润操纵。按照会计制度规定，由于企业经济业务的复杂性和多样性，某些经济业务可以有多种会计处理方法。所以企业在选用会计制度政策时具有一定的自主性，同时由于一贯性原则
9、又要求企业在已经选择会计政策后，应在各期保持一致，不能随便变更。只有法规要求变更和企业变更会计政策后更符合企业业务发生的实际情况，变更后提供的会计信息更为可靠时才可变更，但必须采取追溯调整法(除了会计政策变更累计影响数不能合理确定的，采用未来适用法)和在报表上予以披露。但会计准则和会计制度具有一定的灵活性，同一交易和事项的会计处理可能给出多种可供选择的会计处理方法，因此出现上市公司任意选用，变更会计政策和会计估计对会计利润进行操纵。企业在会计核算中所采纳的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，需要披露的项目主要有以下八项:编制合并报表所采纳的原则，所采用的外币折算方法以及汇兑损益处理，收入
10、确认的原则和方法，企业所得的会计处理方法，企业存货的计价方法，长期投资的核算方法，坏帐损失的核算方法，借款费用的处理方法。其中常用的会计舞弊方法有:1改变折旧政策变更折旧方法、2变更股权投资核算方法、3变更存货计价方法、4变更坏账损失核算方法、5变更合并政策、6滥用资产减值准备。4 对策与建议4.1 完善独立董事制度和审计制度1.改革监事会与独立董事制度，完善上市公司治理结构引进利益相关者监事如公司的主要债权人改进监事会的地位,使其不受经营者的制约，敢于履行监督职责，增强监事的监督动力和监督能力；改进监事会成员知识结构，提高监督水平和效率，监管部门应定期举办上市公司监事培训班对监事进行系统培训
11、；建立和完善监事的问责和激励机制。建立独立董事职业准则体系，建立独立董事问责制度；完善独立董事薪酬制度，建议由中国证监会设立独立董事基金，统一考核独立董事的业绩，发放独立董事薪金；并每年评选最佳独立董事并给予物质和精神奖励；同时公布最差独立董事并给予处罚，免除其独立董事资格；该基金由中国证监会根据不同上市公司的股本规模、股本结构、法人治理结构等因素确定收费标准，各上市公司必须每年在规定时间内缴纳；明确独立董事与监事会的职责划分,建议在上市公司中加强独立董事在审计委员会的权力，主要集中在提议聘请或更换外部审计机构、监督公司内部审计制度、负责内部审计与外部审计的沟通、审核公司的定期财务信息及其披露
12、、审查公司的内部审计制度以及高管人员的聘请或更换等事项上。而监事则应重点关注公司的内部审计工作、公司内部的财务状况、高管人员的离任审计以及高管人员的违法乱纪行为。2.改革上市公司财务报表的审计制度，上市公司会计机构仅承担成本会计、管理会计、税务会计和财务分析等职能，其对外财务报告职能，即对外财务报表的编制由会计师事务所完成，注册会计师一方面具有独立、客观、公正的优势地位，另一方面，注册会计师在会计群体中的专业素质与长期从事审计业务的经验，使得他们承担上市公司财务报表的编制工作更为有利；同时也能解决审计委托人和被审计人合二为一问题。上市公司根据股本规模、销售收入等因素按一定比例向证券监管部门财务
13、报表编制费用；证券监管部门再根据市场机制，向会计师事务所拍卖财务报表的编制权，并支付财务报表编制费用给中标的会计师事务所；这样一方面可充分保证注册会计师的独立性、客观性、公正性，另一方面可基本消除信息不对称的影响，可减少社会成本。为防止注册会计师可能因个人效用最大化，而与上市公司合谋、寻租、损害广大会计信息消费者利益，由证券监管部门牵头，整合监管资源，从工商、税务、财政、审计等部门抽调精兵强将组成注册会计师监督委员会，变多方监管为一方监管，形成一股合力，提高监管效力。3.改革会计师事务所和注册会计师管理体制合理配置政府主管部门与注册会计师协会之间的事务管理权，由注册会计师协会对事务所执业质量进
14、行日常检查，政府主管部门对已经协会检查过的事务所进行抽查，并做出处罚决定。建立政府的行政管理部门之间的协调与配合机制，取消审计署的业务主管部门地位，取消工商行政管理局的业务行政管理主体资格。界定直接监管部门与派生监管部门之间的权限，派生监管部门在业务上处于辅助地位，防止与直接监管部门的检查权重复。改进事务所组织形式（如增加有限责任合伙、个人独资的事务所组织形式），规定注册会计师与合伙人的最高年龄，改革考试制度和提高进入门槛，抓好继续教育，适当强化违规责任处罚。4.2 完善相关法律法规1.完善监事会制度和独立董事制度，相关法律、法规应在相关条例中规定监事会有相应的监督经费，并有一定的对违反公司章
15、程、侵犯公司利益的董事、经理的处罚权；对违法的董事、经理有提起诉讼权。公司法应对监事的“检查公司财务”职权做出具体的可操作的规定：一方面，规定董事会应定期向监事会报告经营和财务情况，确保监事的知情权；另一方面，授予监事随时审核公司各种财务报表和账冊，并可要求董事会提出报告的权力。有关部门应在总结我国独立董事运作情况的基础上，对相关法律、法规（如公司法、证券法等）做出修订，对意见、准则及各证券交易所制定的章程、规则（如上海证券交易所上市公司治理指引）中涉及到独立董事的内容，进行协调和修改，做到统一口径，相互配套等。有关部门还应通过制定独立董事法，明确独立董事的任职资格、任期、选聘程序、作用、责任、义务等，给予独立董事制度相应的法律地位，依法保障独立董事正常履行职能并约束独立董事的行为，从而维护社会公共利益和投资者的合法利益，促进我国经济的健康发展。2.加强对债权人和中小投资者的法律保护完善相关法律,如破产法、合同法、公司法等，加强对债权人权利的保护。特别要维护法律的尊严，加强法律执行的力度，做到有法必依。同时，应当规定：当上市公司做出有损于债权人利益的行为时，债权人有权通过法律诉讼接管上市公司的控制权，而不是非要等到上市公司破产时才接管上市公司，从而最大限度保护债权人的利益。引入辩方举证制度，所谓辩方举证，就是自己证明自己无罪；即中小股民在控
