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1、财务报表附注规范表述现状与建议一、国内财务报表附注规范表述现状 （一）报表附注披露内容存在公司偏好性制定报表附注的XBRL分类标准，首先要确定哪些概念（术语）可以作为分类标准的元素，或者说报表附注要提供哪些标准化的“信息材料”以满足信息使用者的需求。我国企业会计准则和上市公司信息披露电子化规范规定的披露内容是制定分类标准基本元素的依据，而对于没有强制要求或公司可扩充的披露内容，则要从大量的具体财务报告中发现规律。通过对70家房地产企业的报表附注进行统计分析，发现公司对附注披露内容的各自偏好性很大，要在附注中提取公认的概念作为分类标准的元素，并保证其有效、完整和一致，有很大困难。如企业会计准则对
2、“营业收入”的注释仅要求披露“主营业务收入”和“其他业务收入”的本年（期）发生额及上年（期）发生额。而统计显示：ll家企业按照业务、地区等披露营业收入而不区分主营业务收入和其他业务收入；7家企业披露主营业务收入和其他业务收入金额的同时，按照行业、地区等披露营业收入金额；3家企业按照行业分别披露主营业务收入和其他业务收入的金额：17家企业按照行业和地区分别披露主营业务收入和其他业务收入的金额。另外，对行业、地区、业务的分类定义也各有不同。表1是报表附注中对收入部分增加披露的信息元素的部分统计。“公司偏好性”是一种对报表数据侧重于利己的注释，是普遍存在的现象。 （二）报表附注中术语（概念）使用的不
3、规范性定义元素名称及其具有的属性，以及元素的内外部关联关系是制定XBRL分类标准的重要环节，元素名要能唯一表达一个财务信息概念，必须规范和统一，以便计算机程序处理不产生二义性。如应收账款、应收账款账面余额、应收账款净值是三个不同的概念，纸质的财务报告中经常混用“应收账款”术语，读者通过上下文的语境可以区别和理解，而XBRL分类中则必须定义为三个元素，并正确标记。通过对这70家上市公司报表附注的统计分析发现：附注中运用的财务术语（概念）很不规范，有些术语是准则中没有明确区分（如资产负债表中的“应收账款”表达的是应收账款净值），有些是与行业相关的报表附注中术语的定义问题，有些财务报告中没有注释，更
4、多的是企业使用的习惯性表述，这些给元素命名带来很大障碍。表2是统计分析的销售与收款业务有关附注中部分财务术语名称的使用情况。 （三）报表附注中表格注释的不规范和不一致性XBRL分类标准中有两类元素：数据项和元组，表格一般属于元组元素。元组元素要进一步拆分成信息元素，并且要准确定义这些信息元素的名称、语义、层次结构、元素的内外关联关系等。附注中的表格格式的规范和统一涉及到XBRL格式的信息单元的语义的一致性、信息的可比性，以及信息的可汇总性。报表附注中运用了大量的表格对财务报表项目注释，或对需要报告的表外项目进行说明。而企业会计准则应用指南仅仅给出了最基本的注释表格的格式，导致各上市公司报表附注
5、表格披露信息的不规范和不一致。如对应收账款注释仅仅给出了“账龄分类表”（账龄结构、期末账面余额、年初账面余额）和“客户类别分类表”（客户类别、期末账面余额、年初账面余额）的简单结构，而对账龄结构和客户类别如何划分则没有给出说明。在对70家上市公司报表附注的统计分析中，存在着大量的表格注释内容和深度不一致的现象。如账龄结构按1年以内（含1年）、1至2年（含2年）、2至3年（含3年）、3年以上披露的企业占53；按1年以内（含1年）、1至2年（含2年）、2至3年（含3年）、3至4年（含4年）、4至5年（含5年）、5年以上披露的企业占20；还有其他不同深度的分类披露。另外，对分类的基点没有规范。如有6
6、3家企业按地区披露主营业务收入，其中40家以“市”为单位，10家以“省”为单位，5家以“华中”“华南”等地区为单位，还有以“省内省外”为单位等。附注中表格格式的不规范和不一致与企业的规模、管理模式，以及“公司偏好性”等有关。 二、研究结论与建议 （一）规范的会计术语表述习惯与制定XBRL分类标准可以相互促进由于创建XBRL财务报告分类标准仅仅是根据企业会计准则将现有财务报告按XBRL格式规范表述，因此，企业会计准则与纸质财务报告自身的规范表述是制定XBRL分类标准的基础。我国的企业会计准则作为会计信息生产与提供的规范，主要体现在会计确认、计量和报告的原则与规范上，解决了会计信息的采集和加工的规
7、则与方法，以及企业财务报告的内容、结构和质量标准等。在制定分类标准的实验中发现，企业会计准则中最规范的表述主要体现在会计报表披露的内容和结构上，对会计术语的表达本身并不规范。如企业会计准则基本准则第十章财务会计报告第四十四条中表述：财务会计报告包括会计报表及其附注；而企业会计准则第30号一财务报表列报则表述成财务报表。虽然，人们能读懂此处的“会计报表”和“财务报表”这二个术语表达的是同一个事物（或概念），但XBRL分类标准中术语（概念）名必须唯一。由于人们长期以来习惯表述达成的理解默契（本文也没有区别财务报告和财务会计报告），企业财务报告中会计术语表达的随意性较大，通过制定XBRL分类标准，可
8、以再一次界定和准确使用会计术语，使会汁真正成为会计信息生产、提供和表述的规范语言。 （二）按行业成分XBRL组织，规范财务报表附注的表述，建立分类标准XBRL作为一种可扩展的商业报告语言，实行三层分类体系：国家标准分类体系、行业标准分类体系、企业标准分类体系。前两者由国家或行业的权威性组织根据XBRL技术规范制定。这种自上而下的机制可避免“各自为政”的情况，避免产生新的信息壁垒，便于电子化报告数据的流通、交换和共享。我国新的企业会计准则是国家标准，适应于所有行业，从这个层面看，XBRL财务报表附注分类标准属于国家标准分类体系制定的范畴。然而，报表附注注释的内容、术语、明细分类、汇总指标等都因行
9、业不同有很大的区别。如房地产行业的销售收入可以按房地产销售、物业管理、房地产租赁等分类，而机械制造业则不同。XBRL作为一种语言规范，其分类标准体系所表述的概念（信息元素）要便于行业内进行比较分析等。因此，笔者建议，在国家XBRL财务报告分类标准制定原则的指导下，按行业成立XBRL组织，对行业的财务报表附注涉及的所有内容、格式，以及术语（概念）的名称和实质等进行规范表述，按行业建立XBRL报表附注分类标准。2003年，我国证监会出台了上市公司信息披露电子化规范，规定电子文档中重要信息的数据化过程，以及建立分类标准时需要使用的命名空间规范、信息文件命名规范、元素命名规范、数据元属性规范、实例文档
10、命名规范等。这些也是创建行业XBRL报表附注分类标准需要遵循的。 （三）规范报表附注披露的内容与表格结构规范报表附注披露的内容和表格结构其实质是信息使用者将能从报表附注中获得哪些“信息材料”。这也是目前XBRL分类标准制定中经常讨论的“信息粒度”问题，粒度太粗则信息损失，太细则信息可比性损失。从对70家上市公司财务报告中报表附注披露的内容与表格结构来看。都在企业会计准则要求披露的基础上进行了大量的扩展。虽然扩展的程度有所不同，但由于行业业务的相近性，以及通用财务报告中信息供应的有限性，对附注披露的内容和表格的结构按行业进行规范和确定是可行的。当前的问题关键不在于“信息粒度”，而是需要有权威的部
11、门来组织和指导，制定原则；会计理论和实务工作者要立即行动，从会计信息使用者需求的角度进行确定。 尽管XBRL发展历程不长，但作为互联网上一种新的企业财务报告的信息标准和会计信息处理技术，由于其广阔的应用前景，将加速推进XBRL的存储、安全、传输等技术的发展与完善。然而，我国会计理论和实务界对此还没有做好准备。首先是大家对此还很陌生，无论是大学的课堂，还是会计实务界都没有推广普及XBRL应用知识。其二，XBRL既是一种新的财务报告表述语言又是一种新的会计信息处理技术，需要了解其技术知识同时要掌握其应用知识，否则容易对其产生距离感和恐惧感。其三，XBRL格式的财务报告作为标准化的“信息材料”必须规
12、范其生产、存储、传输、使用的整个供应链环节，对管理提出了更高的要求。其四，XBRL的应用需要企业的投入，包括软硬件成本、人员培训成本、信息管理成本等，在企业还不了解XBRL的应用能给其带来多少收益时，态度也就不会是积极的。一项新技术的应用有一个认识和推广的过程。只要不排斥它，积极应对，有宏观政策的引导，就能够跟上国际上XBRL发展和应用的步伐。而从信息技术迅猛发展的速度来看，XBRL格式的网络财务报告即将来临。 本文系湖北省科委自科基金项目“XBRL在企业信息披露中的应用研究（2t）07ABAl78）”阶段性研究成果 参考文献： 1陈彦：XBRL格式财务报告的分类标准研究，武汉大学硕士论文2009年。 2查尔斯。霍夫曼著，财政部会计准则委员会组织翻译：XBRL在财务报告中的应用，中国财政经济出版社2008年版。财务报表附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等，可以使报表使用者全面了解企业的财务状况、经营成果和现金流量。 它是对财务报表的补充说明，是财务会计报告体系的重要组成部分。随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，附注在整个报告体系中的地位日益突出。但在我国，对报表附注的重视性却不令人满意，其编制和使用状况也存在着局限性。
