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1、固定资产转移的涉税处理企业要想在日益激烈的市场竞争中立于不败之地,不仅需要通过管理手段整合内部资源,以提高效率,降低成本,扩大市场占有率,而且需要通过资产并购重组等手段整合外部资源,以加强企业的核心竞争力,获得新的发展机遇。而固定资产转移则是众多资源整合中较常见的也是企业经营发展必备的物质基础,本文就固定资产转移中应关注的会计与税务处理归纳如下。固定资产转移的税务处理固定资产包括动产和不动产,固定资产可能转移到企业外部,也可能是企业内部转移,内部转移可能是总分机构间转移或者是集团公司内母子公司之间的转移。在流转税方面,若固定资产为动产,主要涉及增值税。若固定资产为不动产,主要涉及营业税。1.增
2、值税(1)财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知(财税2008170号)规定,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产应区分不同情形征收增值税:(一)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;(二)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。(2)财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知(财税20099号)规定,小规模纳税人(除其他个人外,下同)销售自己使用过的固
3、定资产,减按2%征收率征收增值税。(3)国家税务总局关于增值税简易征收政策有关问题的通知(国税函200990号)规定,根据增值税暂行条例实施细则第四条第(三)款规定,设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人(单位或者个体工商户),将货物从一个机构移送其他机构用于销售,视同销售货物,但相关机构设在同一县(市)的除外。总结以上规定可知,(1)一般纳税人固定资产转移一般按17%的税率,或者按照4%征收率减半征收增值税;小规模纳税人减按2%征收率征收增值税;(2)独立核算的集团内母子公司之间转移固定资产视同销售缴纳增值税,总分机构间跨县区转移资产用于销售应视同销售缴纳增值税。2.营业税营业税暂行条例实施
4、细则第四条规定,营业税暂行条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。即判断营业税纳税义务发生的两个关键词是“有偿”和“所有权”。有偿是指有偿提供,有偿转让;所有权是指不动产的所有权要发生转移。转让不动产有限产权或永久使用权,以及单位将不动产无偿赠与他人,视同销售不动产。固定资产转移如果涉及所有权的转让,应依法缴纳5%的营业税。 3.所得税国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知(国税函2008828号)规定,将资产在总机构及其分支机构之间转移,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和
5、实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。固定资产转移的会计处理根据企业会计准则第4号固定资产相关规定,固定资产的转移包括出售、转让、对外投资、非货币性资产交换、捐赠、抵债、调拨,一般通过“固定资产清理”科目核算。即借记“固定资产清理”、“固定资产减值准备” 、“累计折旧”,贷记“固定资产”,然后将“固定资产清理”科目的余额,参照企业会计准则第2号长期股权投资、企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组等规定,按照“公允价值”转入相关科目,由此可能产生会计与税法上的差异,应按照企业会计准则第18号所得税进行会计处理。例1,非关
6、联企业动产转移案例。A企业与B企业不属于关联企业,2011年达成债务重组协议,A企业将其2008年以前购进的小轿车(原价10万元,累计折旧4万元,公允价值7万元),偿还B企业的债务8万元。假定以上资产未计提减值准备,A企业属于一般纳税人。A企业账务处理(单位:万元,下同):(1)借:固定资产清理 6累计折旧 4贷:固定资产 10。(2)计提税金借:固定资产清理 0.26贷:应交税费未交增值税0.267(1+4%)4%。债务重组收益为8-7=1(万元);资产转让收益为7-6-0.26=0.74(万元)。(3)缴税时借:应交税费未交增值税 0.26贷:营业外收入补贴收入 0.13银行存款 0.13
7、。(4)债务重组日借:应付账款 8贷:固定资产清理 6.26营业外收入处置非流动资产收益 0.74营业外收入债务重组利得 1。纳税调整:以固定资产抵债,适用企业会计准则第12号债务重组,即债务人以非现金资产抵偿债务的过程实际上是两个过程,即首先是债务人将非现金资产按公允价值进行处置,以确定转让收益,再以处置所得(公允价值)偿付债务,同时据此确认债务重组损益。财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)规定,企业债务重组的一般性税务处理为,以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损
8、失;债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得,债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。以上财税处理相同,在所得税方面未产生财税差异,不需进行纳税调整。例2,关联企业不动产转移案例。2010年12月, A公司以其闲置的旧办公楼,无偿转让给其子公司,账面原值为150万元,已提折旧50万元,未计提减值准备。在公开市场上的售价是140万元,暂不考虑营业税以外的其他税金。(1)转入清理借:固定资产清理 100累计折旧 50贷:固定资产 150。(2)计提税金借:固定资产清理 7贷:应交税费应交营业税
9、7(1405%)。(3)结转固定资产清理借:营业外支出 107贷:固定资产清理 107。纳税调整:企业所得税法实施条例第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。所以,A公司无偿转让给其子公司固定资产,视同财产转让计征企业所得税。税法上应纳税所得额为140-107=33(万元),会计上确认损失为107万元,由此形成107+33=140(万元)的永久性差异,应进行纳税调增。例3,总分机构跨区转移动产。甲公司是境内一家内资机械制
10、造企业,在外省市设立一家分公司A(非独立法人),总公司将一条2009年购置的生产线转给分公司A使用,该生产线原值为300万元,累计折旧30万元,未计提减值准备,市场价值为280万元。总公司为一般纳税人。请作出总公司(转出方)的会计与税务处理。会计处理:总公司资产转移到分支机构,不通过“固定资产清理”科目核算。这是因为总分机构本是一个整体,总分机构之间资产的调拨,按照账面原值调拨,可以理解为换了一个地方(部门)计提折旧,同时折旧费用计入不同的地方(成本中心或利润中心)。这是内部管理的需要。借:内部往来资产调拨 270累计折旧 30贷:固定资产 300。税务处理:(1)增值税:国税函200990号
11、文件规定,根据增值税暂行条例实施细则第四条第(三)款规定,设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人(单位或者个体工商户),将货物从一个机构移送其他机构用于销售,视同销售货物,但相关机构设在同一县(市)的除外。本案例中,总分机构虽不在同一县(市),但是视同销售强调的是移送后用于销售,案例中总分机构转移资产主要是使用而非销售,因此,此处总分机构资产的跨县区调拨不需视同销售缴纳增值税。(2)所得税:国税函2008828号文件第一条第四项规定,将资产在总机构及其分支机构之间转移,企业发生该项情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入。
