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1、三、企业年金基金准则的重点难点解析（一）企业年金概念及企业年金准则适用范围1、企业年金基金的含义企业年金制度指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。 企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金（准则第2条）。企业和职工作为委托人，将企业年金基金委托给受托人管理运作是一种信托行为，企业年金基金作为一种信托资产，必须存入企业年金专户，严格独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和其他为企业年金基金管理提供服务的自然人、法人或其他组织的固有财产及其管理的其他资产。并作为独立的会计主体进行确认、计量和列
2、报。目的是确保企业年金基金的安全。企业年金基金管理各方当事人包括：1）委托人：参加企业年金的企业和职工。委托人应与受托人签订合同，企业及职工缴费的相关会计核算在职工薪酬准则规范，企业年金基金准则不涉及委托人的会计核算。2）受托人：是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定养老金管理公司等法人受托机构。受托人是编报企业年金基金财务报表的法定责任人。根据我国企业年金基金管理试行办法第13条的规定，受托人的职责之一就是编制企业年金基金会计报告。 3）托管人：是指受托人委托保管企业年金基金财产的商业银行专业机构。根据我国企业年金基金管理试行办法第27条的规定，托管人的职责之一是“负责企业年
3、金基金会计核算和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值”。4）账户管理人：是指受托人委托管理企业年金基金账户的专业机构。账户管理人根据账户管理合同负责建立企业年金基金企业账户和个人账户，记录企业、职工缴费以及企业年金基金投资收益情况，计算企业年金待遇，提供账户查询和报告活动等。根据企业年金基金管理试行办法第21条的规定，账户管理人的职责之一是“及时与托管人核对缴费数据以及企业年金基金账户财产变化状况”。 5）投资管理人：是指受托人委托投资管理企业年金基金财产的专业机构。根据企业年金基金管理试行办法第35条的规定，投资管理人的职责之一是“及时与托管人核对企业年金基金会计核算和估值结果”。6
4、）中介服务机构，是指为企业年金管理提供服务的投资顾问公司、信用评估公司、精算咨询公司、律师事务所、会计师事务所等。2、准则规范的内容及适用的范围企业年金准则仅规范企业的补充养老保险的会计处理和列报。 本准则不规范职工薪酬、住房公积金、证券投资基金的会计处理及财务列报；也不规范基本养老保险和个人商业养老保险的会计处理和财务列报。补充养老保险是介于基本养老保险和个人养老保险之间的第二层，是企业在国家法定基本养老保险的基础上，根据自身的经济能力，为职工建立的一种养老保险制度。补充养老保险在我国主要有两种形式：契约型（即企业从保险公司购买团体年金产品）和信托型。其中，信托型，即通过企业和（或）职工个人
5、注资成立基金，并独立于企业运行（通常称为企业年金基金）。3、企业年金基金会计的特殊性尽管企业年金基金会计准则属于企业会计准则的一部分，但企业年金基金本身并不以企业为主体，而是一个独立的会计主体。企业年金基金的受托人、账户管理人、托管人和投资管理人自身都是一个独立的会计主体，他们有自己的经营活动，都以自身作为会计主体进行会计核算。同时，企业年金基金作为一个独立主体，还应独立建账，独立核算。企业年金基金在运作过程中会形成资产，产生负债，最终形成净资产；企业年金基金的运作还会产生收入和费用，所以，企业年金基金会计有五个要素资产、负债、净资产、收入和费用，它们就是企业年金基金会计的对象，这一点与证券投
6、资基金会计很相似。必须注意的是，企业年金基金的唯一用途就是进行投资，企业年金基金会计核算的所有内容均由投资活动引起，投资的核算是企业年金基金会计核算的核心。例如，委托人缴费形成银行存款，用银行存款购买股票形成股票投资，购买债券形成债券投资，购买基金形成基金投资，购买的股票、债券和基金会取得投资收益（如股利收入、利息收入、基金红利收入，等等），出售时会形成差价收入（如股票差价收入、债券差价收入、基金差价收入，等等），应支付的受托人、账户管理人、托管人及投资人的报酬会形成企业年金基金的负债，同时形成企业年金基金的费用，企业年金基金收入与费用的差额再减去应支付的企业年金基金待遇就形成一定时期企业年金
7、基金净资产的变动额，与企业年金基金期初净资产相加，即可求得企业年金基金的期末净资产，这就是企业年金基金会计的主要流程。企业年金基金准则着重解决了企业年金基金缴费（供款）、企业年金基金投资运营、企业年金基金收入、企业年金基金费用、企业年金待遇给付等环节的账务处理，以及企业年金基金财务报表编报等问题。（二）企业年金基金缴费的确认、计量与记录1、企业年金基金缴费的一般规范企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营而形成的收益组成。现行法规制度规定，企业缴费每年不超过上年度工资总额的十二分之一，企业和职工个人缴费合计一般不超过上年度工资总额的六分之一。企业根据自身的情况，自主决定缴费的
8、具体比例，并按照企业年金计划约定的参保范围、年金种类和缴费方式，定期进行缴费。企业按照企业年金计划进行的缴费，属于企业职工薪酬范围，其确认、计量及报告适用企业会计准则第9号职工薪酬。2、企业年金基金收到缴费的账务处理为了核算企业年金基金收到缴费等业务，企业年金基金应当设置“企业年金基金”、“银行存款”等科目。“企业年金基金”科目核算企业年金基金资产的来源和运用，应按个人账户结余、企业账户结余、净收益、个人账户转入、个人账户转出，以及支付受益人待遇等设置相应明细科目，本科目期末贷方余额，反映企业年金基金净值。企业年金基金银行账户主要有资金账户、证券账户等。资金账户包括银行存款账户、结算备付金账户
9、等，其中银行存款账户又包括受托财产托管账户、委托投资资产托管帐户；证券账户包括证券交易所证券账户和全国银行间市场债券托管账户等。收到企业及职工个人缴费时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“企业年金基金个人账户结余”、“企业年金基金企业账户结余”科目。 例1：2007年1月5日，某企业年金基金收到缴费350万元，其中企业缴费200万元、职工个人缴费150万元，存入企业年金账户，实收金额与提供的缴费总额账户核对无误。按该企业年金计划约定，企业缴费200万元中，归属个人账户金额为110万元，另90万元的权益归属条件尚未实现。转入该企业年金基金账务处理如下：借：银行存款 3 500 000
10、 贷：企业年金基金个人账户结余（个人缴费） 1 500 000个人账户结余（企业缴费） 1 100 000企业账户结余（企业缴费） 900 000 企业年金基金收到缴费后，如需账户管理人核对后确认，可先通过“其他应付款企业年金基金供款”科目核算，确认后再转入“企业年金基金”科目。（三）企业年金基金投资运营的确认、计量与记录1、企业年金基金投资运营原则和范围根据现行制度的规定，企业年金基金投资运营应当选择具有良好流动性的金融产品，其投资范围，限于银行存款、国债和其他具有良好流动性的金融产品，包括短期债券回购、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等（准
11、则第6条）。 为了确保企业年金基金投资运营的安全性和流动性，企业年金基金管理试行办法规定，企业年金基金的投资，按市价计算应当符合下列规定：投资银行活期存款、中央银行票据、短期债券回购等流动性产品及货币市场基金的比例，不低于基金净资产的20%；投资银行定期存款、协议存款、国债、金融债、企业债等固定收益类产品及可转换债、债券基金的比例，不高于基金净资产的50%，其中投资国债的比例不低于基金净资产的20%；投资股票等权益类产品及投资性保险产品、股票基金的比例，不高于基金净资产的30%。其中，投资股票的比例不高于基金净资产的20%。2、企业年金基金投资运营的账务处理企业年金基金在投资运营中，根据国家规
12、定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债等具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量。企业年金基金投资公允价值的确定，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。 企业年金基金投资运营的会计核算一般需要设置“交易性金融资产”、“公允价值变动收益”、“证券清算款”、“结算备付金”、“交易保证金”、“投资收益”、“交易费用”、“应收利息”、“应收股利”、“应收红利”、“本期收益”等科目。“证券清算款”科目核算企业年金基金在投资运营中因买卖债券、基金、股票等业务而发生的，应与证券登记结算机构办理资金清算的款项；该科目应按不同证券登记结算机构设置明细账，其所属明细科目
13、期末借方余额反映尚未收回的证券清算款，贷方余额反映尚未支付的证券清算款。“投资收益”科目核算企业年金基金投资持有期间，收到被投资单位发放的现金股利、基金红利、或资产负债表日按债券票面利率计算的利息收入，以及投资处置收益等；该科目按投资项目进行明细核算；期末，将该科目余额转入“本期收益”科目。“交易费用”科目核算企业年金基金投资运营中发生的、支付给代理机构、券商的手续费、佣金以及相关税费等。（1）初始取得投资时的账务处理企业年金基金初始取得投资的交易日，以支付的价款（不含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利、基金红利）计入投资的成本，借记“交易性金融资产成
14、本”，按发生的交易费用及相关税费直接计入当期损益，借记“交易费用”科目，按支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利、红利，借记“应收利息”、“应收股利”或“应收红利”科目，贷记“证券清算款”、“银行存款”等科目。资金交收日，按实际清算的金额，借记“证券清算款”科目，贷记“结算备付金”、“银行存款”等科目。 例2：2007年9月1日，某企业年金基金通过证券交易所购入分期付息，一次还本国债500手，每手债券面值为1 000元，成交金额600 000元（含已到付息期但尚未领取的利息40 000元），另发生手续费、佣金等相关税费2 000元。票面年利率3.56%。该
15、企业年金基金账务处理如下：（1）交易日（T日，即9月1日）与债券登记结算机构清算应付证券款时借：交易性金融资产成本（债券）560 000应收利息 40 000交易费用2 000 贷：证券清算款602 000 （2）资金交收日（T+1，即9月2日）与证券登记结算机构交收资金时借：证券清算款602 000 贷：结算备付金 602 000例3： 2007年4月1日，某企业年金基金通过证券交易所以10.3元的价格购入A公司10万股（其中每股含已经宣告但尚未发放的现金股利0.3元），成交金额103万元，另发生券商佣金、印花税等2万元。该企业年金基金账务处理如下：（1）交易日（T日，即4月1日）与证券登记结算机构清算应付证券款时： 借：交易性金融资产成本（A股票）1 000 000应收股利A股票 30 000交易费用 20 000贷：证券清算款 1 05
