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1、银行信贷损失准备现况分析与反思一、问题的提出商业银行运营应具有稳健性、信息披露应具有透明度，监管机构、会计规范制定机构对银行业的关注也突出表现在这两个方面。不可否认的是，一次又一次的金融危机在不断地拷问全球的银行业，运营是稳健的吗?信息披露是充分且透明的吗?负有更多期望的会计准则和监管规则的全球趋同似乎并没有解决银行业面临的运营缺乏必要的稳健性、信息披露缺少充分的透明度问题。2008年金融危机的发生和对其发生根源的多角度剖析，更是令全球银行业以及正在致力于加快国际化进程的中国银行业面临诸多困惑。贷款业务的收入水平、成本水平直接影响到商业银行的收益，贷款业务的风险水平直接影响到银行运营的风险，对
2、贷款业务的信息披露则更是直接影响到信息使用者的决策。商业银行贷款业务中，信用风险始终是客观存在的，历史上众多银行机构的倒闭也多源于信用风险的失控。信用风险应当如何体现在银行贷款业务的成本中以恰当计量贷款资产的价值和收益?又应当如何对贷款导致的信用风险进行覆盖以保证商业银行的稳健运营?在中国商业银行以信贷业务为主的现实条件下，这些问题的解决无疑是至关重要的。贷款损失准备既影响商业银行资产计量、收益确认，又影响其信用风险覆盖，贷款损失准备处理的合理性更是直接影响到商业银行运营的稳健性和信息披露的透明度。笔者希望通过对贷款损失准备计提目标的分析、对我国商业银行贷款损失准备现实问题的分析，对我国银行业
3、贷款损失准备的会计规范和和监管标准的制定提供一些参考。二、计提贷款损失准备的目标资产计量还是风险覆盖?计提贷款损失准备目标的不同直接导致了银行监管部门和会计规范部门对贷款损失准备的理解和关注角度的不同。资产计量目的的贷款损失准备计提财务报告的目标主要在于满足信息使用者的决策需要，因此，对商业银行贷款计提损失准备的会计目标在于向信息使用者提供贷款价值方面的客观信息。商业银行的贷款应当满足资产的定义，也正是基于此，才会出现违约贷款的核销和减值贷款的价值减记处理，即不再满足资产特征的贷款不能够继续表现为报表中的资产。财务报表中贷款的价值取决于对贷款的计量结果。从国际、国内会计准则的规范来看，银行贷款
4、大多采用摊余成本计量，通过对贷款未来现金流量的现值与账面金额的差额来确定计提贷款减值准备，并在此基础上报告贷款的价值及其实现的收益。资产计量目的的贷款损失准备计提，被认为普遍存在滞后性，并具有亲周期性，2008年金融危机后更是广为诟病。同时，由于贷款减值准备的计提直接影响到银行的财务业绩，又具有较大的主观性，现实中存在减值准备是否能够如实反映贷款价值的问题，也存在由此带来的盈余管理问题。风险覆盖目的的贷款损失准备计提各国银行监管机构的共同目标主要在于维护银行业的稳定经营，防范和化解金融风险。以巴塞尔协议为代表的金融监管标准目的在于加强银行的抗风险能力，巴塞尔协议的演进也基本上以覆盖风险的资本充
5、足程度来进行。因此，监管目的的贷款损失准备在于覆盖风险。根据现代商业银行风险管理理论，商业银行风险造成的损失根据性质的不同可以分解为三个层次的损失，即预期损失、非预期损失和异常损失。预期损失是指在正常情况下银行在一定时期内可以预见的平均损失，这类损失通常通过调整业务定价和提取相应准备来覆盖;非预期损失是指超出正常情况下的损失水平，对于这部分损失银行必须有充足的资本来覆盖。因此，贷款损失准备与资本共同构成了银行覆盖损失的两大途径，其中，贷款损失准备覆盖吸收预期损失，资本用于覆盖非预期损失。现实中，商业银行在监管机构的监管之下运行，在会计准则的规范之下形成并披露相关信息。因此，商业银行的贷款损失准
6、备计提面临两种不同目标间差异所带来的执行成本的上升，也同时面临着信息披露的透明度问题。资产计量与风险覆盖目标的协调挑战与可能性1.资产计量目标和风险覆盖目标协调面临的挑战由于计提理念和基础的不同，作为资产计量的贷款损失准备和作为风险覆盖工具的贷款损失准备存在着许多差异，这些差异由会计准则与监管标准的差异而存在。以国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会为代表的会计准则制定机构均强调财务报告目标与金融监管目标的差异。如IASB和FASB共同成立的金融危机咨询组虽然同意准则制定机构成立工作小组研究贷款减值等问题的处理方法，但坚持认为，财务报告应当主要为投资者编制，而不应将银行监管者作为财务报表的
7、主要使用者，因此，金融稳定不应当作为财务报告的目标，会计处理应该保持中立，而不是专门用于抵消亲周期性。FCAG同时认为，将金融稳定作为会计目标会降低财务报告的透明度。从会计规范的角度来看，根据国际会计准则及我国的会计准则，都要求有客观证据表明贷款减值的情况下进行减值准备的计提，从而体现的是已发生的损失。按照风险覆盖目的的监管标准，预期损失发生在贷款业务发生之时，贷款损失准备应当能够覆盖所有的预期损失，无论是否已经发生。2008年金融危机使得国际监管机构和国际会计准则制定机构都面临很大的挑战，巴塞尔委员会正在推进监管标准的改进，国际会计准则委员会则正致力于推出前瞻性的贷款减值准备方法。2.资产计
8、量和风险覆盖目标间的协调可能性由于资产计量和风险覆盖目的的差异，会计准则和监管标准间存在差异，而对于同时执行两套标准的商业银行来讲，只能根据不同的要求设计不同的系统，以形成不同目的的数据。显然，这造成了商业银行过高的执行成本。事实上，资产计量目的的贷款损失准备与风险覆盖目的的贷款损失准备的计提都需要综合考虑贷款价值及其风险水平。贷款损失准备的表内确认与计量，即是对资产的计量，也是对贷款信用风险的反映，不过仅仅包括已发生的风险损失。风险覆盖目的的贷款损失拨备，要求覆盖所有的预期损失，已经发生的和未来潜在的损失。可以看出，两者的差异表现为对未来损失处理的不同。通常，我们将信用风险定义为交易对手违约
9、或信用品质下降而导致损失的可能性。而这种可能性也可以说是贷款价值的不确定性而导致的银行价值的减损。因此，笔者认为协调资产计量目的和风险覆盖目的贷款损失准备计提的突破点在于对贷款价值不确定性的重新审视。即通过对信用风险的分析计量来确定已经发生的损失和未发生的损失，缩小资产计量目的和风险覆盖目的贷款损失准备间的差异;通过对相关数据及方法的共享降低银行业的执行成本。三、中国银行业贷款损失准备现状分析相关规范间的差异新的会计准则在金融机构实施之前，我国商业银行的贷款损失准备的计提表现为会计标准和监管标准的一致，并从固定比例计提发展到以贷款风险水平为基础的计提方法，主要监管规范包括银行贷款损失准备计提指
10、引和金融企业呆账准备提取管理办法。金融企业呆账准备提取管理办法指出，贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备，其中，一般准备是指金融企业按照一定比例从净利润中提取的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备，专项准备和特种准备通常称为贷款损失准备，是预计的可能发生的贷款损失。2007年，新会计准则在金融机构实施后，监管标准不再用于规范会计上的贷款损失准备的计提，而仅作为监管部门对商业银行贷款损失准备金计提是否充足的标准，但仍然保留了金融企业呆账准备提取管理办法中计提一般准备的会计处理要求。我国现行银行监管体系中，针对贷款损失准备的监管指标主要包括拨备覆盖率和贷款损失准备充足率。拨备覆盖率和贷款损
11、失准备充足率指标都取决于不良贷款的分级划分结果。2011年4月中国银监会颁布的中国银行业实施新监管标准的指导意见在原有监管标准的基础上指出，贷款拨备率不低于%，拨备覆盖率不低于150%，原则上按两者孰高的方法确定银行业金融机构贷款损失准备监管要求。上述规范间的差异主要表现在以下几个方面:1.会计准则与监管标准间的差异会计准则与财政部金融企业呆账准备提取管理办法间的差异会计准则与财政部金融企业呆账准备提取管理办法间的差异主要表现在对一般风险准备的处理。从会计准则计量资产的角度来讲，贷款损失准备作为已发生的贷款损失，进入成本，从当期损益中扣除;金融企业呆账准备提取管理办法则要求进一步从税后利润中提
12、取一般风险准备，作为对未识别风险的覆盖，一般风险准备可以计入资本净额。另外，对贷款损失准备计提充足度的考核，是考虑了一般风险准备后的准备金总额。会计准则与银监会监管标准间的差异银监会作为监管标准的贷款拨备率和拨备覆盖率指标的计算，均以会计处理上的贷款减值准备为分子，即商业银行为达到监管标准计提的贷款损失准备全部需要进入成本，从当期损益中扣除，而不管商业银行持有贷款资产的风险水平如何。2.监管标准间的差异现行财政部与银监会的监管标准间的差异，主要表现在对相关贷款损失准备金计入成本还是税后提取处理上的差异。按照财政部现行规范，除资产计量目的的贷款损失准备计入成本，从当期损益中扣除外，其它准备金应当
13、作为利润分配，从税后利润中提取;而根据银监会的标准，所有为满足监管标准要求而提取的贷款损失准备金应当全部计入成本，从当期损益中扣除。毫无疑问，银监会的这一要求将影响到资产价值信息的客观性，也将影响到商业银行损益的合理确定，从而影响财务报告的透明度。现行规范及执行结果分析1.基本会计规范及实务处理方法贷款损失准备在会计规范中往往被称为贷款减值准备。我国现行会计准则规定，贷款的计量采用摊余成本计量，并要求对客观证据表明已经发生减值的贷款计提减值准备。我国商业银行将贷款分为公司类、零售类、信用卡类，并普遍采用单项评估和组合评估的方法计算贷款减值准备。通常，对于贷款减值的主要考虑因素包括贷款的本金或利
14、息是否逾期、借款人是否出现流动性问题、信用评级下降或者借款人违反原始合同条款。单项评估。通常，商业银行对所有公司类贷款均进行客观减值证据测试并根据五级分类制度逐笔进行分类。公司类贷款如被分类为次级类、可疑类或损失类，均会单项评估减值。如果有客观证据显示以单项方式评估的贷款出现减值损失，损失金额以资产账面金额与按资产原来实际利率折现的预计未来现金流量的现值之间的差额计量。组合评估。按组合方式进行评估时，资产会按其类似信贷风险特征划分组合。通常，商业银行对单项金额并不重大的同类贷款和并无客观减值证据的单项评估贷款采取组合评估的方式进行减值评估。其中:对于金额并不重大的同类贷款以组合方式评估减值损失
15、时，一般根据违约可能性及亏损金额的历史趋势进行统计分析，同时对影响组合中固有损失的当前经济状况进行评估;对于并无客观减值证据的单项评估贷款，通常考虑的减值损失因素包括同类贷款的历史损失经验、当前的经济和信用环境，同时，需要根据管理层的经验评估实际的损失与根据历史经验所预测的损失的差异。2贷款减值准备计提情况分析以大型商业银行为例贷款减值准备计提方式从大型上市商业银行的情况来看，组合方式计提的贷款减值准备占减值准备总额的比例越来越高。2008年度末，工行、建行、中行、交行、农行组合方式计提的贷款减值准备占减值准备总额的比例分别为%、%、%、%、%，在2009年度末该比例分别为%、%、%、%、%，2010年度末，该比例则分别为%、%、%、%、%。从披露了不同计提方式下贷款余额情况的建行、中行和农行三家大型商业银行的数据来看，组合方式计提减值准备的贷款余额占贷款总额的比例越来越高。2009年度末，建行、中行、农行组合方式计提贷款减值准备的贷款余额占贷款总额的比例分别为%、%、%，在2010年度末该比例分别为%、%、%。从上述两方面的比例来看，组合计提方式对贷款减值准备的影响越来越显著，意味着对组合计提方式下所使用模型和影响因素的进一步开发与完善将成为贷款减值准备计提更为客观、真实的重要基础。贷款减值准备计提比例从大型商业银行贷款减值准备的计提比例来
