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1、所得税费用及递延税款的列式计算法所得税费用及递延税款的列式计算法企业会计制度规定采用纳税影响会计法核算所得税时，可选用债务法 或递延法。对于这两种方法，在期末计算所得税费用和递延税款时，可统 一采用如下的列式进行计算，计算过程显得较为简便，笔者将该方法简称 为列式计算所得税费用法。期末计算所得税费用和递延税款时的列式为：本期税前会计利润永久性差异时间性差异= 本期应纳税所得额X本期所得税税率= 本期应交所得税贷：应交税金应交所得税时间性差异X相应的所得税税率借或贷：递延税款= 本期所得税费用借：所得税从该列式可以看出，在纳税影响会计法下，计算本期的所得税费用分为三 步：第一步计算本期应纳税所得
2、额，第二步计算本期的应交所得税额，第 三步计算本期的所得税费用。下面就如何运用列式计算所得税法加以说明。一、计算本期应纳税所得额列式中的第一步是计算本期应纳税所得额，本期应纳税所得额 = 本期税 前会计利润永久性差异时间性差异。这里应注意两个问题，一是正确 区分永久性差异和时间性差异，二是正确确定加减号。1 、正确区分永久性差异和时间性差异。 永久性差异， 是指某一会计期间， 由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税 前会计利润及应纳税所得额之间的差异，这种差异在本期发生，不会在以 后各期转回。时间性差异，是指由于税法及会计制度在确认收益、费用或 损失时的时间不同而产生
3、的税前会计利润及应纳税所得额的差异。时间性 差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。进行所得 税会计处理时，首先要区分永久性差异和时间性差异，因为“递延税款” 是由于时间性差异引起的。只有正确区分了时间性差异和永久性差异，才 有可能正确计算递延税款，进而正确计算本年的所得税费用。正确区分永 久性性差异和时间性差异，是所得税会计核算的第一个重要工作。2 、正确确定加减号。如上述列式所表示的， “本期应纳税所得额 = 税前 会计利润时间性差异永久性差异” 。这里的“加”“减”号如何确定呢？ 确定的标准是：如果差异（无论是永久性差异还是时间性差异）是收益方 面的差异，如果按税法规定该
4、差异今年应交税，则“加” ；反之，按税法 规定该差异今年不交税，则“减” 。如果差异是费用或损失方面的差异， 如果按税法规定该差异今年可抵税，则“减” ；反之，按税法规定该差异 今年不能抵税，则“加” 。例如，某企业本年的国债利息收入为 30 万元，按税法规定国债利息收入 不用交所得税，该差异是永久性差异，属于收益性方面的差异，由于该差 异按税法规定本年不用交税，故在计算本期应纳税所得额时用本年的税前 会计利润“减”去这 30 万元。又如，某企业今年会计核算时对某固定资 产计提的折旧额为 120000 元，而按税法规定今年该固定资产的应计折旧 额为 100000 元，产生了 20000 元的时
5、间性差异，该差异属于费用方面 的差异，由于按税法规定该差异今年不能抵税，故在计算本期应纳税所得 额时用本年的税前会计利润“加”上这 20000 元。二、计算本期应交所得税列式的第二步是计算本期的应交所得税额，本期应交所得税 = 本期应纳税所得额X本期所得税税率。值得注意的是，在纳税影响会计法下，无论 是采用债务法还是采用递延法，无论当期的所得税税率及以前期间相比是 否发生了变化，均用“本期”的税率进行计算。三、计算本期所得税费用列式的第三步是计算本期的所得税费用，本期所得税费用 = 本期应交所 得税土时间性差异X相应的所得税税率。该步计算中的“时间性差异X相 应的税率”就是本期的递延税款。该步
6、计算中应注意的有两个问题，一是加减号的确定，二是税率的确定。1 、正确确定该步计算中的加减号。确定方法是：如果第一步计算中在计 算“本期应纳税所得额”时是用“本期税前会计利润时间性差异” ，则 这里应为“减”号；如果第一步计算中在计算“本期应纳税所得额”时是 用“本年税前会计利润时间性差异” ，则这里应为“加”号。简而言之， 如上述公式所表示的： “上若为加，下就应为减” ；“上若为减，下就应为 加”。2 、正确确定税率。这里的“相应的税率”的确定具体为：（ 1 ）在递延法下，如果是产生时间性差异的当期，则用时间性差异乘 以“本期”的税率；如果是转回时间性差异的当期，则用时间性差异乘以 “原来
7、”的税率（即产生时间性差异当期的税率） 。（ 2 ）在债务法下，无论税率是否发生变化，无论本期是产生时间性差 异或是转回时间性差异，都用时间性差异乘以“本期”的所得税税率。（ 3 ）值得注意的是，长期股权投资采用权益法核算时，如果投资企业 的所得税税率大于被投资企业的所得税税率，被投资企业盈利投资企业因 此确认投资收益时所产生的时间性差异，此时用时间性差异乘以两个企业 的所得税税率之差。四、正确确定会计分录对于“递延税款” 的发生额是登记在借方或贷方一般的书刊是这样叙述的：发生可抵减税时间性差异登记在“递延税款”的借方，转回可抵减时间性 差异登记在“递延税款”的贷方；发生应纳税时间性差异登记在
8、“递延税款”的贷方，转回应纳税时间性差异登记在“递延税款”的借方。这样的 叙述虽然是对“递延税款”的正确说明，但需要我们去区分是产生时间性 差异或是转回时间性差异，且容易记错。列式计算所得税费用法下，所得税会计核算的会计分录可进行如下确定： 如列式中箭头所标示，根据上述列式计算的“本期所得税费用”金额，借 记“所得税”（我们可以这样理解：根据账户的基本结构可知，费用发生 应登记在借方，所得税是一种费用，所以发生的所得税应登记在借方） ； 根据上述列式计算的“本期应交所得税”金额，贷记“应交税金应交 所得税”（我们可以这样理解： “应交税金”是负债，负债发生应登记在贷 方）；按上述公式计算出的“
9、本期应交所得税”及“本期所得税费用”之 差，根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，借记或贷记“递延税 款”。这样确定是借记或贷记“递延税款” ，即使对“递延税款”账户结构 不熟悉，也可正确确定借贷方及金额。当然，笔者认为，作为一名会计人 员，还是应充分理解及熟练运用“递延税款”账户。五、债务法下，税率变动时正确对递延税款进行调整上述列式是期末时计算所得税费用的公式，在债务法下运用该公式时，当 税率发生变动时，还应对“递延税款”账户余额进行调整，调整后递延税 款的余额等于累计时间性差异及现行税率之积。税率变动实际上只对“所 得税”和“递延税款”有影响，所以调整时，借记“所得税” ，贷记“递
10、延税款”；或借记“递延税款” ，贷记“所得税” 。许多书籍在讲解所得税 的时，均在期末进行调整，采用列式计算所得税费用法时，在税率变动时就对“递延税款”进行调整，而不必等到期末时。例如，某企业所得税采用债务法进行核算， 2000 年及之前所得税税率为 33 ， 2000 年末“递延税款”为借方余额 33000 元（假设时间性差异 不是长期股权投资权益法下确认投资收益产生的） 。 2001 年初税率由 33 变为 30 。则 2001 年初税率变动时（而不必等到 2001 年年末）应对“递延税款” 科目余额进行调整， 调整后的“递延税款” 科目余额为借方余额 30000 元（时间性差异=3300
11、0 - 33 % =100000元，所以调整后的“递延税款”科目余额=100000 X 30 % =30000元），即此时将“递延税款”的借方 金额调减 3000 元，会计分录为：借：所得税 3000贷：递延税款 3000如果 2001 年初税率由 33 %变为 40 %，则调整后的“递延税款”余额 为借方余额 40000 元，即将“递延税款”借方金额调增 7000 元，会计 分录为：借：递延税款 7000贷：所得税 7000这样，在债务法下，税率变动的当年，关于所得税的会计处理要分两个方 面：一方面是税率变动时对“递延税款”的调整处理，另一方面是期末时 运用上述列式进行所得税费用的计算处理。
12、 这两个方面计算的 “递延税款” 之代数和（即加或减）即为当年的“递延税款”发生额，这两个方面计算 的所得税费用之代数和即为当年的所得税费用。下面举例说明列式计算所得税费用法。例、某企业某固定资产的原值为 30 万元，会计核算和税法规定均采用平 均年限法计提折旧，会计核算的折旧年限为 6 年，税法规定的折旧年限 为 3 年。假设企业每年的税前会计利润均为 250 万元。前两年该企业的 所得税税率为 33 ，从第三年初起改为 30 。要求：分别用递延法和 债务法进行账务处理。 （为简化核算，假设计提折旧时不考虑残值，该企 业每年无其它时间性差异和永久性差异。 ）解析： 1 、递延法下各年的会计处
13、理（ 1 ）第一年：按税法规定的年折旧额为 10 万元，会计核算时的折旧 额为 5 万元，产生了 5 万元时间性差异，该差异属于费用方面的差异且 按税法规定今年可抵税，故在计算“本期应纳税所得额”时，用“税前会 计利润”减该时间性差异。由于本期是产生时间性差异，所以在计算递延税款时用时间性差异乘以本期的税率（ 33 ）。列式计算如下： 本期税前会计利润 250永久性差异 0时间性差异 5= 本期应纳税所得额 =245X本期所得税税率X 33 %= 本期应交所得税 =80.85+时间性差异X本期的所得税税率十5 X 33 % =1.65= 本期所得税费用 =82.50借所得税 82.50贷应交税
14、金应交所得税 80.85递延税款 1.65（ 2 ）第二年会计处理及第一年相同（ 3 ）第三年：该年及第一年、第二年一样，仍产生了 5 万元时间性差异，该差异属于费用方面的差异且按税法规定该年可抵税， 所以在计算“本期应纳税所得额”时，用“税前会计利润”减该时间性差异。在计算递延30 而不税款时仍用时间性差异乘以本期的税率，但注意本期的税率是 是 33 。列式计算如下：本期税前会计利润 250永久性差异 0时间性差异 5= 本期应纳税所得额 =245x本期所得税税率x30 %= 本期应交所得税 =73.50+时间性差异X本期的所得税税率十5 X 30 % =1.50= 本期所得税费用 =75借
15、所得税 75贷应交税金应交所得税 73.50递延税款 1.50（ 4 ）第四年：按税法规定的年折旧额为 0 万元，会计核算时的折旧额为 5 万元，时间性差异为 5 万元，该 5 万元是转回第一年产生的时间性差异。该差异属于费用方面的差异且按税法规定今年不能抵税，故在计算本期应纳税所得额时，用税前会计利润加该时间性差异。由于本期是转 回时间性差异，所以在计算递延税款时用时间性差异乘以原来的税率（即第一年的税率，为 33 ）。列式计算如下：本期税前会计利润 250永久性差异 0时间性差异 5= 本期应纳税所得额 =255x本期所得税税率x 30 %= 本期应交所得税 =76.50时间性差异X原来的所得税税率一5 X 33 % =1.65= 本期所得税费用 =74.85借所得税 74.85递延税款 1.65贷应交税金应交所得税 76.50（ 5 ）第五年及第四年会计处理相同。第五年转回的时间性差异是第二 年产生的 （ 6 ）第六年：会计处理及第四年、第五年相似，只是第六年转回的时 间性差异为第三年产生的，所以在计算该年的递延税款时用时间性差异乘 以第三年的税率 30 。列式计算为：本期税前会计利润 250永久性差异 0时间性差异 5= 本期应纳税所得额 =255x本期所得税税率x30 %
