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1、 碳排放权会计确认和计量问题的探讨【摘 要】清洁发展机制（cdm）是根据京都议定书建立的发达国家与发展中国家合作减排温室气体的灵活机制。通过该机制，碳排放权交易作为一种崭新的商品交易形式必将得到迅速发展。因此，如何对碳排放权进行会计处理已成为亟待解决的问题。本文从碳排放权的概念及实质等基本理论为基础，对碳排放权的会计确认与计量问题进行了探讨，以期为我国企业制定相关会计准则等规范提供参考。【关键词】碳排放权；会计确认；会计计量在2009年的哥本哈根气候变化会议上，各国首脑齐聚哥本哈根商讨应对全球气候变化的措施。2005年2月16日京都议定书正式生效在应对气候变化危机的同时，也带来了经济机遇。我国
2、拥有着庞大的碳排放量，而我国作为发展中国家在京都议定书框架下无强制减排任务，因此我国有着碳排放权交易的巨大潜力。对于这一个新兴市场的形成，碳排放权作为一种有价值的稀缺资源进行交易，必然会对参与cdm企业的资产、负债和所有者权益等会计要素产生影响。因此，我们需要对碳排放权加以认识，进而对其进行科学地确认和计量，以做出合理的会计业务处理。一、碳排放权的概念及实质（一）碳排放权的相关概念碳排放权也称“温室气体排放权”。1997年12月，在日本京都召开的联合国气候变化框架公约缔约方第三次会议通过了旨在限制发达国家温室气体排放量以抑制全球变暖的京都议定书。在京都议定书框架下，每个发达国家缔约方都有一定温
3、室气体排放限额，表现为一种排放权利，就是“温室气体排放权”。由于这种排放权具有稀缺性，所以它能够进行交换，具有市场价值。面对碳排放的减排义务和超标之后的经济负担，各个企业灵活运用自己超出和剩余的碳排放权，进行碳排放权的交易。由此，碳交易，即“碳排放权交易”便应运而生。这样一来，原来无形的碳排放权就变成了可以确认和计量的商品。（二）我国碳排放权的实质我国的碳排放权区别于国外的“温室气体排放权”。2005年2月16日，旨在控制碳排放的京都议定书正式生效，第一阶段（20052012年）该协议只对发达国家碳排放作出限制，并不要求我国减排，后来因碳减排在发达国家存在技术瓶颈和逐渐增高的成本，灵活地发展了
4、清洁发展机制（clean development mechanism，cdm）。京都议定书第12条阐释的cdm，允许工业化国家的政府或者私人经济实体在发展中国家开展温室气体减排项目，并据此获得“经核证的减排量”（certified emission reduction，简称cers），亦即获得碳排放权。发达国家可以用所获得的cers来抵减本国的温室气体减排义务。因此，许多发达国家的企业、基金或政府纷纷通过各种各样的途径寻求与发展中国家的cdm项目合作，目的在于顺利实现京都议定书中量化的减排目标。这也得到发展中国家的积极响应，他们希望通过cdm项目合作，能够吸引新的外国投资，促进技术转移，同时从
5、技术和经济的角度为各部门制定未来的减排策略提供信息支持。也正是因为cdm机制的颁布，才把发展中国家也纳入减排阵营，使得碳排放为我国带来了经济利益。这样看来，我国的碳排放权实质是在京都议定书框架下，通过cdm项目产生的。所以，我国的碳排放权具有自身的特殊性，因此，对碳排放权的会计确认存在着很大争议。二、碳排放权的会计确认既然碳排放权是一种有价值的稀缺资源，那么如何对碳排放权交易进行科学、合理的确认与计量就成为会计学术界应解决的首要问题。目前，我国的碳排放权作为一种交易商品，是在企业过去的交易、cdm项目或其他事项中形成的，由企业拥有或控制的资源，通过企业在营运过程中使用或出售已认证的碳排放权，与
6、资源有关的经济利益很可能流入企业，且企业通过投入cdm项目或直接购买已拥有或控制碳排放权，该资源的投入成本或者价值能够可靠计量。因此，碳排放权应该作为一项资产在会计系统中予以确认和计量。现阶段，国内学者就碳排放权应确认为何种资产观点不一。（一）碳排放权交易确认的不同观点关于碳排放权的确认问题，学术界的主要观点有：确认为金融资产、确认为存货、确认为无形资产三种。王艳、李亚培（2008）认为，碳排放权作为一种特殊的经济资源，具有自由的交易市场和具体产品定价机制。由于清洁发展机制下碳排放权主要是在发达国家与发展中国家之间交易，国际上有完善的排放权定价机制，公允价值能够可靠取得。参与cdm项目企业通过
7、减排取得的碳排放权是为了在近期内出售以获得资金和技术，根据企业会计准则第22号金融工具确认与计量中金融资产的定义，其认为碳排放权具有交易性金融资产的特点，因此碳排放权可作为交易性金融资产进行确认。张鹏（2010）认为，对于一个cdm项目而言，碳减排量是其核心所在，存在于企业的日常活动之中，并且对于目前中国的cdm项目来说，碳减排量就是为了执行销售合同而持有，它的最终目的必然是出售。所以，碳减排量是符合存货的定义的，应当作为存货在会计上进行确认。并且指出了碳排放权的确认条件，初始计量、期末计量和出售等问题。王学瓅、胡昳等（2009）指出，碳排放权具备无形资产的特征。碳排放权是经相关权威部门签发排
8、放减量权证，可以作为一国减除温室气体的资源，其不具有实物形态，但可以单独出售或转让；由于cdm项目实施过程中存在的风险，使得碳排放权在企业持有过程中带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。因此，其认为可以将碳排放权作为无形资产在会计上进行确认。由以上关于碳排放会计处理方法可知，不论是把碳排放权确认为金融资产，还是存货，或是无形资产都有一定的道理。每种观点都做出了自己的分析，并对碳排放权的会计确认进行了剖析。但为何同一种经济业务会出现三种截然不同的会计处理，这也是值得探讨和深思的问题。本文认为，之所以在碳排放权会计处理问题上有截然不同的方法，原因在于
9、我国碳排放权存在着两阶段性及各主体持有碳排放权的不同目的，而上述观点没有对此进行全面的分析。（二）我国碳排放权确认的操作建议在中国目前的状况下，由于还没有实质性的国际条约来约束碳排放问题，所以中国的碳排放权问题都只是同cdm机制有关。通过与发达国家合作，企业把通过cdm项目所产生的碳减排量出售给发达国家，这是中国碳排放权的第一阶段。但是，伴随着中国在世界温室气体排放中扮演越来越重要的地位，中国的温室气体排放迟早会受到国际条约的约束，政府会把温室气体减排量作为硬性指标分配到各个企业，这样一来，中国的碳排放权就会像发达国家一样，可以在碳排放权交易所进行交易，并且有自己的定价系统，始终以公允价值计量
10、。这将会是中国碳排放权的第二阶段。由此，本文以我国碳排放权的两阶段性为基础，结合交易主体持有碳排放权的不同目的进行具体的分析，将碳排放权分别确认为：无形资产、可供出售金融资产。1、第一阶段（1）企业购买碳排放权只是为了销售，应当确认为金融资产。由于企业碳排放权不仅仅是考虑近期出售而持有，因此笔者认为应该作为“可供出售金融资产”进行核算。（2）企业购入留待以后使用的碳排放权，应将其确认为“无形资产”。2、第二阶段（1）如政府对于企业规定了排放限额，且将排放配额分配给企业，以及为了达到政府规定的排放限额，企业需要从外部购买部分碳排放权才能满足生产经营需要，此时，碳排放权是企业生产经营所必须的，应当
11、将其确认为“无形资产”。（2）如企业使用分配取得的碳排放权尚有剩余，剩余的部分如果准备结转至下一年度自用，那么其仍然是用于企业生产经营使用，并非为了在近期销售，仍然应当作为确认为“无形资产”；但如果企业准备对外销售，应确认为“可供出售金融资产”。（3）如果企业在生产经营中实际排放已经超过其拥有的配额，如果不足的配额还没有购买时，应当将该不足部分作为“预计负债”处理。三、碳排放权的会计计量会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列表于财务报表而确定其金额的过程。上文中明确了碳排放权的资产归属后，碳排放权的计量问题也就迎刃而解了。对于应确认为无形资产的碳排放权，其初始计量按照取得时的公允价
12、值，借记“无形资产碳排放权”，贷记“银行存款”。在后续计量中企业应按照实际排放量对碳排放权进行摊销，借记“无形资产摊销碳排放权”，贷记“无形资产碳排放权”，再将摊销额计入当期损益，借记“生产费用”，贷记“无形资产摊销碳排放权”。对于确认为无形资产的碳排放权，不考虑减值。对于应确认为可供出售金融资产的碳排放权，应当按照公允价值和相关交易费用之和进行初始计量，借记“可供出售金融资产碳排放权”，贷记“银行存款”；资产负债表日，应将公允价值变动计入所有者权益“资本公积其他资本公积”，持有期间产生的收益作为“投资收益碳收益”。当对碳排放权进行处置时，可以按照可供出售金融资产的处置规定，将取得的处置价款与
13、该金融资产账面余额之间的差额计入“投资收益碳收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，计入“投资收益碳收益”。四、展望与小结面对日益严重的环境问题，碳排放权非常有必要作为企业的一项资产进行确认，但是由于碳排放权存在许多特殊性，这些特殊性会对碳排放权会计信息的可靠性、相关性产生影响。所以清洁发展机制下碳排放权的会计核算需要结合许多因素进行综合分析和探讨。我国目前碳排放权交易制度尚处于起步阶段，随着我国碳排放权交易制度的推广，该资产将为许多企业普遍拥有，因此，对其会计核算进行探讨具有一定的理论和现实意义本文对现阶段我国碳排放权的实质以及面临的会计问题进行了分析，
14、并根据我国碳排放权的两阶段性和各交易主体持有碳排放权的目的，对碳排放权的会计确认、会计计量，提出了不同的看法，以期能为我国在这方面制定相关会计准则规范提供参考。参考文献：1王艳,李亚培.碳排放权的会计确认与计量j.管理观察，2008（12）.2张鹏.cdm下我国碳减排量的会计确认和计量j.财会研究，2010（1）.3王学瓅,胡昳,姜洋.浅谈碳汇的确认、计量与定价j.绿色财会，2009（8）.4申金荣.浅议我国碳排放权的会计确认与计量j.财会通讯，2011（8）.5刘金芹.基于cdm项目的碳排放权的会计处理问题探析j.会计之友，2010（10）.课题：本文系北京市优秀教学团队会计学专业系列课程教学团队的阶段成果之一。
