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1、会计实务类价值文档首发！税务筹划精品文档税会差异与所得税避税的案例解析一、案例介绍1995年8月，安然外部审计公司安达信向安然推荐Tanya项目。安达信注意到，安然1995年从石油和天然气的股票出售中获得了巨额的资本利得，因此建议构造Tanya来抵销部分资本利得，以减少应税收益。起初，该项目考虑采用潜在的坏境负债，但是，安然没有此类负债，于是采用递延薪酬和退休后福利义务。4个月后，安然董事会通过了此项目。1995年12月。安然将计税基础为18 854万美元的两张公司内部承兑票据转让给其全资子公司安然管理公司。其中一张期限为20年，计税基础为12 084万美元；另一张期限为10年。计税基础为6
2、770万美元。作为此项转让的一部分，安然管理公司也以合同的方式承担了安然6 770万美元的递延薪酬义务，以及大约12 080万美元的退休后医疗、寿险和行政人员的死亡福利义务，合计18 850万美元。作为两张承兑票据的交换，安然获取了安然管理公司新发行的全部20股有表决权的优先股。这些优先股包括一份5年期的看跌期权和一份6年期的看涨期权。持有者有权选举安然管理公司的6名董事。这些优先股代表了安然管理公司4万美元的；争权益，其计税基础为18 8555万美元。约等于两张承兑票据的计税基础（下文中：降优先股的计税基础视作18 854万美元）。1995年12月28日，安然各出10股优先股给人力资源部的官
3、员Patricia L.Edwards和Mary K.Joyce，总售价为4万美元。1998年7月，Edwards离开安然并且以85万美元的价格将其10股安然管理公司的优先股出售给Joyce.2001年安然通知Joyce执行看涨期权，购买了其手中的20股优先股，买价为44万美元。当时预计在2002年，安然管理公司将清算给安然，然后安然将承担安然管理公司1995年从安然承担的递延薪酬和退休后福利义务。二、Tanya交易的成功：税收抵扣Tanya使得安然1 995年纳税申报表上报告短期资本损失约18 850万美元。此外，安然在1996-2000年的纳税申报表上报告了与所承担的递延薪酬和退休后福利义
4、务相关的7 668万美元抵扣额。总的来说，Tanya交易通过以下三步曲加速并重复了与递延薪酬和退休后福利的转移有关的税收抵扣。（本文中的税收抵扣不是指由于当期费用的发生而进行的直接的税收抵口。而是指由可抵扣暂时性差异导致的税收亏损。）1、转移资产和负债换取优先股，制造一项新的可抵扣暂时性差异美国税法规定递延薪酬和退休后福利义务这样一项负债的转移并不减少获取的受让方的股票的计税基础。因此， Tanya交易中，安然公司获取的优先股的计税基础为18 854万美元，从而产生一项新的可抵扣暂时性差异，金额为 18 850万美元。同时，与递延薪酬和退休后福利义务有关的税收抵扣权利也转移给安然管理公司。通过
5、以下会计分录可以更女子地了解这一交易过程（安然1995年适用的法定联邦公司所得税税率为35%）分录一：借：长期股权投资 4 递延雇员薪酬债务6 770 递延雇员退休后福利债务 1 2 080 递延所得税资产安然管理公司投资 6 5975 贷：内部承兑票据 18 854 递延所得税资产递延薪酬与退休后福利义务 6 597. 5其中，递延所得税资产=18 850×35%=6 5975万美元。与安然管理公司投资有关的递延所得税资产是安然通过该项以资产和负债换取优先股的交易所产生的一项新的递延所得税资产。与递延薪酬与退休后福利义务有关的递延所得税资产是安然转让这一义务之前已经确认的（也就是
6、分录三中所确认的递延所得税资产）。假设安然在1995年之前，按权责发生制确认递延雇员薪酬义务和雇员退休后福利义务以及年末确认所得税费用时编制的会计分录如下（按各年确认金额的合计数编制）：分录二：借：递延薪酬费用 1 2 080 退休后福利费用 6 770 贷：递延雇员薪酬债务 6 770 递延雇员退休后福利债务 12 080分录三：借：所得税费用 X 递延所得税资产递延薪酬和退休后福利义务 6 5975 贷：应交税金 X+6 59752、出售优先股，加速实现相应的税收抵扣1995年12月28日，就在距离安然获取安然管理公司优先股的时间还不到一千月的时候，安然将计税基础为18 854万美元的优先
7、股以4万美元的价格出售给其雇员。这一出售至少可以帮助安然实现两个目的。其一，将优先股出售给其雇员，可以为其声称的Tanya的目标提供证据，即通过允许人力资源部员工分享他们管理努力的成功来为他们管理递延薪酬和退休后福利义务提供激励。其二加速实现税收抵扣。在出售优先股的同时，上述可抵扣暂时性差异18 850万美元得以实现，即1 995年：应纳税所得额减少18 850万美元，因此1 995年应交所得税减少6 5975万美元（18 850×35%）。会计分录表示如下：借：现金 4 应交所得税 65975 贷：长期股权投资 4 递延所得税资产安然管理公司投资 6 59753、重复税收抵扣安然
8、在Tanya交易中重复了与递延薪酬和退休后福利义务的转移有关的税收抵扣。一方面转移递延薪酬和退休后福利义务这样一项负债使得获得的优先股的计税基础等于内部承兑票据的计税基础，从而产生一项可抵扣暂时性差异，然后出售优先股实现这些可抵扣暂时性差异。另一方面。递延薪酬和退休后福利义务的转让使得安然管理公司在1 996-2000年实现了这一债务带来的？668万美元抵扣额，而这一抵扣额也反映在同一期间安然公司的纳税申报表上。 2002年，安然管理公司清算给安然后，安然承担剩余的递延薪酬和退休后福利义务，在未来履行这些义务时享有其产生的税收抵扣。这样，安然利用转移递延薪酬和退休后福利义务这一经济事项享有了两
9、次税收抵扣：三、Tanya交易何以成功（一）合法前提：迎合税法规定1、Sec.269为了避税或逃税的收购美国国内税收法典（IRC，Internal Revenue Code）中的 Sec269规定，如果纳税人从事某项交易的主要目的是为了通过获取抵扣、减免（credit）或其他减免（allowance）的利益来实现避税或逃税，财政部长有权不认可纳税人实现的该利益。要想使所确认的税收抵扣合法化，赋予Tanya交易避税或逃税之外的其他目标是安然的一项首要任务。递延薪酬和退休后福利义务原本是安然的负债，通过Tanya交易于1 995年12月转移给安然管理公司，然后在2002年，安然管理公司清算给安然后
10、，安然将再次承担这些负债。因此。安然在交易前后对这些负债负责，其雇员在交易前后都对这些负债的管理负责。而安然声称的出售给其雇员的优先股的价值 （优先股的价值取决于雇员对这些负债的成功管理）并没有体现，事实上，这些优先股的价值由一份看涨期权决定。可见， Tanya除了避税目的外，没有其他商业目的。2、Sec351让与方向被其控制的公司的转移和Sec358接受分配者的计税基础Sec351（a）规定，如果让与方资产转移的回报是受让方的股票，而且资产转移后，让与方立即获得受让方的控制权，那么让与方通常不确认该交易中产生的利得（或损失）。但是，Sec351（b）（1）规定，当让与方收到现金或其他财产时，
11、应以收到现金的金额或其他财产的公允价值确认利得。 Sec358（a）（1）规定，如果交易满足免税转移的要求，那么让与方在交易中收到的股票的计税基础用公式可以表示为：让与方在交易中收到的股票的税基=转移的财产的税基-（让与方收到的现金+让与方收到的其他财产+让与方在该交易中确认的损失）+（让与方在该交易中收到的股利+让与方在该交易中确认的其他利得）。从安达信给安然提供的税务意见中，满足免税转移规定被列为第一条，足见其重要性。事实上，Tanya交易中的资产转移确实是为该规定量身定做的。首先，安然将公司内部票据转移到安然管理公司，安然管理公司以其优先股作为回报；其次，安然公司并没有收到除优先股之外的
12、其他财产或现金；再次，安然获取了安然管理公司新发行的全部20股优先股，再加上安然管理公司原本就是安然的全资子公司，这使得安然对安然管理公司拥有绝对的控制权。因此，从形式上看，Tanya交易中的资产转移符合免税转移的要求。3、Sec.357负债的承担、Sec358接受分配者的计税基础和Sec.404由于雇主向雇员信托或年金计划和递延支付计划下的薪酬的投入而导致的抵扣Sec.358（d）（1）规定，交易的另一方承担让与方的一项负债，应该视作让与方在该交易中收到现金，也就是说，让与方转移一项负债将减少其在交易中收到的股票的计税基础。Sec.357（c）（3）规定，上述关于负债的承担的规定也有例外，即
13、，如果受让方承担的负债的偿付导致一项抵扣，那么该项负债不视作让与对方收到现金，也不减少让与方在该交易中收到的股票的计税基础。要想利用上述Sec.357（c）（3）的规定安然必须转移一项特定的负债，该负债的偿付必须能够产生一项税收抵扣。递延薪酬和退休后福利义务满足这一条件，因为，Sec404（b）（2）规定，提供除薪酬外的其他递延福利的计划应当被视作推迟薪酬收到时间的计划。而Sec404（d）（2）规定，递延薪酬应当在雇员收到这一金额的纳税年度进行抵扣。（二）制度根源：公认会计原则规定与税法规定之间的差异18 850万美元的可抵扣暂时性差异貌似由优先股产生，由优先股的出售而实现。仔细分析之后不难
14、发现，安然其实玩的是偷龙转凤的游戏。首先通过递延薪酬和退休后福利义务的转移，表面上将与之相联系的可抵扣暂时性差异转给安然管理公司，然后再暗渡陈仓由获取的优先股产生一项新的可抵扣暂时性差异。而实际上，这项新的可抵扣暂时性差异是由递延薪酬和退休后福利义务的转移及其免税性质决定的。正如前面所分析的，安然通过Tanya交易享有了与递延薪酬和退休后福利义务的转移相关的两次税收抵扣。因此，递延薪酬手口退休后福利义务是Tanya交易的关键所在，而在递延薪酬和退休后福利上公认会计原则的规定与税法规定之间的差异是Tanya交易成功的根源。因为，如果在Tanya交易中，安然转移给安然管理公司承担的是这样一项负债，
15、其会计处理与税法处理一致，也就是说该负债不产生可抵扣暂时性差异，那么就难以满足Sec.357（c）（3）的规定，从而负债的转移会减少让与方在交易中收到的股票的计税基础。这时，优先股的计税基础正好减少至4万美元（18 854万-18 850万）。这样，不产生任何可抵扣暂时性差异，Tanya交易无利可图。按照美国财务会计准则（FAS）106的规定，退休后福利计划是雇主承诺以未来的福利交换雇员当前服务的一种递延薪酬安排。退休后福利包括：退休后医疗保健、提供给退休者的养老金计划外的人寿保险等。提供退休后福利的义务应确认为一项负债。并且按权责发生制原则，在期末资产负债表的流动负债项目或长期负债项目中列示，同时披露提供这些福利的成本，列示金额为总预计退休后福利负债的分摊金额，分摊期为雇员提供月臣务的每一个年度，一般始于雇佣之日，结束于完全合格日，即雇员有资格获取所有预期可得福利的日期。而按照税法Sec.404的规定，递延薪酬和退休后福利义务应当在雇员收到这一金额的纳税年度进行抵扣。因此，会计和税法在递延薪酬和退休后福利成本的确认时间上存在重大差异。（三）外部配合：安达信Tanya的成功从头到尾都离不开安达信公司的帮助。当然，作为回报安达信得到了大约50万美元的酬金。首先，安达信是Tanya的始作俑者。安达信敏锐地发现，安然需要构造一项交易来抵销1995年从石油和天然气的股票出售中获得的
