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1、税法其他的适用原则1、实质课税原则 （1）概念：实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理、有效地进行课税。（2）适用原因：第一，有助于弥补僵化地理解税收法定原则所造成的缺失。因为税法具有一定的外观性和形式性的特征，即着重基于某种事实或法律关系的外观状况是否符合课税要件，来判定是否予以征税，从而形成了广泛适用的形式课税原则，这是税收法定原则的基本表现形式。但若对税收法定原则作广义和深刻的理解，由于税法要体现公平、正义的精神，因而在该原则中同样应包含实质课税原则。而依据实质
2、课税原则，课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其它主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。因此，实质课税原则能够在一定程度上对形式课税原则起到补充作用。在存在税收规避、虚伪行为等情况时，适用实质课税原则对于有效征税具有重要作用。 第二，体现税收公平原则，其目的在于量能课税。国家课税权建立在国家会为人民提供非国家不得、不能或不愿提供之服务的假定上，此服务所需之费用须依赖财政收入。因税收为法定之债，且其与国家提供之给付间无对价关系，所以不能从补偿正义的观点来
3、获得该服务。而应该从分配正义的观点，依人民负担税收之经济上给付能力为标准，决定其应纳税额，此即量能课税原则。量能课税具有双重意义，一为容许国家按人民负担税收之能力依法课税，一为禁止国家超出人民负担税收之能力课税。但如何判断一个人的纳税能力？首先一个人基于其存在之尊严有其最低之生活及发展上的需要，所以税收的课征须保留此种必要余地，且因国家是属于国民全体，所以一个人的税收负担能力除须考虑其个别情况外，尚须从平等负担的想法加以考虑。而实质课税的目的系为了实现量能课税，以符合生存权的保障及平等权的要求，所以其具体实践上，除应保留给纳税义务人生存发展之余地外，亦应遵守量能课税原则意义下之平等课征的要求。
4、（3）诞生背景德国作为实质课税原则的发源地,在当时,有着浓厚的国家主义传统,其财政学一向被称为官方学说,所研究的都是如何尽可能实现国库利益。再加上德国在一战战败后,巨额的战争赔款使财政陷入严重危机,迫切需要赋予财税机关一种法律武器,帮助其对付各种形式的税收流失问题。因此,实质课税原则应运而生。 （4）适用类型实质课税原则的适用类型主要体现在纳税主体资格的确认、税收客体的归属、征税客体的合法性、无效和可撤销契约的履行、税收规避防范等方面。 纳税主体资格确认与实质课税的适用依据我国税收征收管理法第4条的规定,“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。何谓“负有纳税义务的单位和个人”?
5、尚未取得合法的民事主体资格但却实际从事经营获得的单位,能否成为纳税人?税务机关能否对其进行追溯征税?例如,1997年2月,张某未经教育主管机关批准举办一所打工子弟学校,招收外来务工人员子弟入学。2002年1月,当地税务部门根据举报对该学校进行专项税务检查后,作出税务行政处罚决定:该学校自成立以来未按规定办理税务登记,依税收征收管理法第60条和行政处罚法第38条第1款的规定,决定处以2000元罚款。张某认为,学校不是企业,所以无法到工商部门注册,而且作为一所打工子弟学校,到目前为止尚未取得市教委颁发的办学许可证,意即该学校还不是一个社会主体,所以根本就无从谈起办理所谓的“税务登记”。但后来由于考
6、虑到各方面的因素,虽然对这一处罚不服,学校还是于2002年2月27日去税务部门交纳了2000元罚款。2002年4月2日,税务人员再次来到该学校,在询问了学校在校生人数之后说:“要按该学校从1997年开办以来学生学费总收入的3%收取营业税,共计11万元。”学校不服,提起了行政诉讼。法院审理认为,该学校未取得办学许可,不具有主体资格,不属于税收征收管理法第15条规定的应当办理税务登记的纳税人,税务部门在未能查清该学校是否具有民事主体资格的情况下,即认定该学校为纳税人,对其做出处罚,属于认定事实错误。故判决税务部门败诉。在本案中,该学校未取得办学许可是否属于纳税人,成为了争议的焦点。换言之,没有取得
7、民事资格的主体能否成为税法上的纳税主体?根据税收征收管理法第15条的规定,符合条件的纳税人应当在规定的期限内办理纳税登记。第37条规定,对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳。税收征收管理法第37条的规定强调,纳税人是否应纳税,不以形式要件(是否办理税务登记)和私法要件(是否具备民事主体资格)作为惟一的判断标准,而是看是否具有实际收入,此即实质课税原则的体现。税收权力能力可能基于经济上的理由,而有别于私法上的权利能力。对于那些在私法上不具备权利能力或仅具备部分权利能力的主体,其税收权利能力的取得则要根据税法的具体规定而定。由
8、于税法是根据负担能力来分配税负的,因此,一般来讲,只要具备税收负担能力的主体,无论其在私法上的地位如何,都可以取得税收权利能力这就清晰地区分了民事主体和纳税主体,体现了税法的独立性。税法的独立性在本案中的要义是,纳税义务的产生以课税要素的成立为标准,税法的规定可以独立于民法主体资格的要求,也就是说,是否办理税务登记不以民法上是否具有主体资格为前提,不能仅因此不办理税务登记,就不履行纳税义务。因此,法院的判决结果是有待商榷的。税收客体归属判断与实质课税原则的适用实质课税原则之适用,最能表现其实质课税之意旨者,莫过于跟税收客体之归属有关的问题。因此,实质课税原则要求从经济的角度判断税收客体的归属,
9、对实际上享有所得、财产的人进行课税。例如,在信托制度下,信托财产的实际支配权和受益权是属于信托人的,而受托人尽管是法律上的信托财产的所有人,却并没有对信托财产的支配处分权,也不享有该信托财产产生的收益。在以信托财产为征税客体时,不应当以名义上的归属人即信托人为负税人,而应通过考察信托行为在经济上的实质内容和意义将税收客体的经济上的归属人即受托人作为负税人。为此,学者提出了信托中的实质移转(财产取得人不仅在形式上获得财产权力,而且在实质上享有该财产的经济利益)与形式移转(财产取得人仅在外观形式上取得财产权实际上并不享有该财产经济上的实质利益)概念,并认为从实质课税原则出发,在形式移转中,受托人不
10、享有实质利益,也不被看作是税收客体(信托财产及其收益)的归属主体,不发生纳税义务。正是由于信托理论重视实质而轻形式,符合经济及税收公平原则,也与量能课税及实质课税的精神吻合,所以目前实施信托税制的国家,大多以此为课税理论根据,而实质课税原则则成为了形式移转不课税的理论基础。具体而言,形式移转不课税在信托税种中体现在以下几个方面:(1)信托成立时委托人移转或设定财产权给受托人不课税;(2)信托行为不成立、无效、解除或撤销,受托人与委托人之间的财产移转不课税;(3)信托关系存续中受托人变更时,原受托人与新受托人之间的财产移转不课税;(4)信托关系存续中,受托人依信托本质交付信托财产不课税;(5)信
11、托终止时,受托人依信托本质交付信托财产不课税。借鉴国外的经验,学者得出的结论是,我国应尽快吸取发达国家和地区的立法经验,制定信托税法,并在相关条款中,落实形式移转不课税原则。否则,会导致信托领域的经济性重复课税,不利于保护私人财产权利。实质课税原则在税收客体归属判断中的适用,常常发生在转包、分包等情形中。例如,农民吴某与甲砖厂签订承包经营合同,约定将甲厂发包给吴某,吴某有独立的生产经营权,并承担相应纳税义务。吴某承包后,未经甲厂同意,又以发包方的身份,与贺某签订了制砖技术承包合同,约定由吴某提供厂房、机器等设备和投资,贺某为吴某生产成品砖200万块,负责销售,同时约定税金由吴某负担。在合同履行
12、7个月后,贺某生产成品砖68万块,折合人民币3.4万元,其中,贺某领取了3200元,其余由吴某收存。在本案中,判断税收客体的实际归属,应当贯彻实质课税原则,具体的法律依据即是增值税暂行条例第9条:“企业租赁或承包给他人经营的,以承租人或承包人为纳税人”。但在适用该条款时,还须考虑到税收征管法实施细则第49条的规定:“承包人或者承租人有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的,承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理。”据此,在甲厂与吴某的承包合同中,吴某作为承包人,有独立的生产经营权,在财务上独立核算,向甲方上缴承包费时,应依照法
13、律规定就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理。也即税收客体实际归属于吴某。而在吴某与贺某的转包合同中,贺某并无独立的经营权,且财务仍由吴某掌握,因此,转包名为承包实为内部责任制,税收客体不应实际归属于贺某,对外税款的缴纳仍应由吴某履行。征税客体合法性与实质课税原则的适用征税客体的合法性问题,主要涉及的是非法所得的课税问题。非法所得能否课税?对非法所得予以课税是否即承认了非法收入的合法性?这些问题之所以成为近年来我国税法学界的争议热点,主要缘于税法实践中的一些做法遭遇到了质疑。财政部、国家税务总局2006年发布的关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知(财税20063号)规定:“超过规
14、定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入,不属于免征营业税的教育劳务收入,一律按规定征税。”此外,一些地方税务部门对“三陪小姐”收入征收个人所得税并由宾馆等服务机构代扣代缴的做法也引来了广泛的讨论。对于择校费、赞助费、三陪人员收入的征税,引发了正反双方的大讨论。赞成者认为,纳税收入合法性的审查并不是税务机关的职能,因此,征税时不需要考虑收益的来源合法性。现行税法也并未明确征税客体即“所得”一定是合法的所得,作为纳税人的企业也不可能主动告知税务部门其获取的收入是非法的,而税务部门在征税时也无力核查该收入是否合法。再说,“小偷都纳税了,择校费岂可不征税”?反对者则
15、认为,对非法收入征税就是鼓励非法行为,实质课税不应超越现行法律规定,“实质课税原则只有应用于法律框架内才具备合法性”。更有学者搬出瑞典财政学家威克塞尔的观点“收入的基础分配必须是正义的,合理的纳税是以合法的收入、合法的财产以及合理的收入分配为前提,这是毋庸质疑的事实”,进而得出“应税所得具有合法性命题不容否定”的结论。我们认为,引用实质课税原则,对非法收入进行征税,既不违反税法的基本价值观,也不会产生让非法收入合法化或鼓励非法行为的后果,相反,却可以更好地贯彻量能课税原则,既符合税收公平的理念,也落实了税收征收效率的原则,在理论上也契合了税法的独立性原理。因此,实质课税原则对解决征税客体的合法
16、性争议意义重大。无效及可撤销行为与实质课税原则的适用所谓无效行为是指欠缺民事法律行为的有效要件,不发生法律效力的民事行为。所谓可撤销行为是指行为人的意思与表示不一致及意思表示不自由,导致非真实意思表示,法律并不使之绝对无效,而是权衡利害当事人的利害关系,赋予表意人撤销权的民事行为。对于一个行为是否无效或可撤销,征税机关很难加以确定,特别是可撤销行为,当事人是否撤销,征税机关无权干涉。如果对于这些行为,不予以课税,不但造成税负上的不公平,而且减少了国家的财政收入,引起税收秩序的混乱,危害甚大。因此,德国租税通则在第41条明确规定:“具备税法构成要件之全部或一部之行为,不因其违反法律之命令或禁止,或违反善良风俗,而影响租税之课征”。我国税法对此尚未有明文规定,但在实践中发生过无效契约实际履行后如何纳税的案例。2001年6月12日,霍某与某酿酒厂签订买卖合同,以分期付款的方式购买1800吨粮食白酒。霍某于2001年6月18日将1800件粮食白酒运
