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1、中外合作办学项目涉税政策分析及征管建议中外合作办学项目（以下简称合作办学项目）是指中国教育机构与外国教育机构以不设立教育机构的方式，在学科、专业、课程等方面，合作开展的以中国公民为主要招生对象的教育教学活动 中华人民共和国中外合作办学条例实施办法，教育部令第20号。随着我国对外开放领域的不断扩大以及教育改革的不断深入，中外合作办学发展十分迅速，合作办学对于借鉴国外有益的教学和管理经验，加快中国教育改革和发展的步伐，培养国家经济建设急需的各类人才，发挥了积极作用。但与此同时，因为对合作办学项目的涉税政策理解适用上存在偏差，或管理上的疏漏，导致合作办学项目税收流失。因此，在当前中外合作办学呈现出加
2、速发展势头之时，无论从税收收入、还是维护国家税收权益角度来看，如何规范和强化对合作办学项目的税收征管，已成为当务之急。本文拟对办学项目中外方涉税政策进行分析，以期对税收征管实践工作有所裨益。一、中外合作办学项目涉税特征分析从税收角度来看，合作办学项目具有如下特征：（一）办学项目一般不设立独立的法人机构，不构成独立纳税主体。按照中华人民共和国中外合作办学条例实施办法规定，办学项目仅作为中国教育机构教育教学活动的组成部分，接受中国教育机构的管理，一般不设立独立的法人机构。中外双方均以独立协约方行使各自的职责，都不作为另一方的代理人、雇员或代表，合作关系是松散的，可以认为，这样的合作项目不能构成独立
3、的纳税主体。因此，税收征管中可行的方法是将中外双方提供的教学劳务区分开来，分别适用税收政策。（二）办学项目大多具有事实上的盈利性。虽然中华人民共和国中外合作办学条例明确中外合作办学属于公益性事业，但现实中不少办学项目对所收学费合作双方采取分成方式进行分配，成为事实上的盈利性商业活动，因此，不能简单把合作办学项目当作一个公益性事业看待而免除税收。（三）办学项目非学历教育与学历教育并存。大部分合作项目，中方能为合作项目毕业生提供学历教育毕业证书，而外方有的能够提供我国承认的学历证书学历教育，而大多数却仅能提供的是类似于国际班结业证书等非学历证书。因为合作项目不能构成独立的纳税主体，因此，判断是否对
4、外国教育机构征收营业税应以外方能否提供为我国承认的学历证书为标准更为合理。（四）合作办学项目外方为我国非居民纳税人，一般构成在华常设机构。依据企业所得税法第二条：“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”因此，合作办学项目外方为我国非居民纳税人。同时，依据我国对外签署的避免双重征税协定第五条第三款：“企业通过雇员或者其他人员，在该国内为同一个项目或有关项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。”作为教育教学活动的组成部分，办学项目
5、大多时间跨度较长，一般达到或超过3年，远远超过判定构成常设机构的时间标准。由此，大多合作办学项目构成外国教育机构在我国的常设机构。二、办学项目外方涉税适用政策分析（一）非居民企业所得税。如前所述，合作办学项目中外国教育机构作为非居民纳税人，其来源于合作办学项目的收入就应该在我国依法缴纳企业所得税。对依据双边税收协定在未构成常设机构，需要享受税收协定待遇的外国教育机构，按照非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法（国家税务总局令，第19号，以下简称管理暂行办法）规定应提交税务机关要求提交的证明资料。否则，不得享受税收协定待遇，应依照企业所得税法规定缴纳税款。确定应纳税所得额时，能提供完整、准
6、确的成本、费用凭证，正确计算应纳税所得额的外国教育机构，应以外国教育机构来源于合作办学项目的收入扣除其与该取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金等支出作为应纳税所得额，其中境外教育机构发生的与该项目有关的费用，需要提供境外机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊。反之，则需依照税法规定，在税务总局规定的利润水平范围内，当地税务机关可以参考同行业或者类似行业的利润水平核定其利润率计算其应纳税所得额。按照管理暂行办法，合作办学项目外国教育机构非居民所得税应按纳税年度计算、分季预缴，年终汇算清缴。税务机关可以指定境内支付人为外国教育机构应纳所得税的扣缴义务人，扣缴
7、义务人未依法履行扣缴义务或无法履行扣缴义务的，由外国教育机构在项目所在地申报缴纳。（二）外籍教师个人所得税。对合作项目中外国教育机构派至我国境内任教的外籍教师等雇员的个人所得税纳税义务的判断，可分为以下两种情况：一是对来自与我国签有税收协定的国家，并且符合协定中“教师” 条款的外籍教师取得的教学收入，应就其取得的教学收入在协定规定期限内免征个人所得税。目前，协定中一般规定自其第一次到达之日起，三年内免予征税。二是对来自非协定国，或来自协定国却不符“教师”条款规定的外籍教师取得的教学收入，应根据税法有关居民纳税人与非居民纳税人的判定标准，确定其纳税义务范围。（三）营业税。合作办学项目中外国教育机
8、构提供教育劳务的收入可以分为如下几类：提供学历教育取得的教学收入、提供非学历教育取得的教学收入、提供学历证书及资格证书收取的证书费收入等。对于不同的收入来源，其适用的营业税政策也存在一定的差别。第一，提供学历教育取得的教学收入。依据财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知(财税200439号)、财政部 国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知(财税20063号)的规定，如果外国教育机构的确为项目毕业生学历教育，并能够提供我国承认的学历证书，则其取得的教学收入可认定为提供学历教育取得的收入，经按规定向主管税务机关申请办理减免税手续后，可免征营业税。外国教育机构提供的教育劳务是否
9、为学历教育，可根据国家统一编号的中外合作办学项目批准书及相关合作办学项目协议条款进行判断。第二，提供非学历教育取得的教学收入。对不能同时满足中外合作办学项目批准书及相关合作办学协议条款的合作办学项目，应认定为非学历教育。对外国教育机构取得的教学收入应根据营业税相关规定按“文化体育业”的税目缴纳营业税，税率为3%。第三，提供学历证书及资格证书收取的证书费。对外国教育机构在教学收入以外另行收取的学历证书费及资格证书费，可以认定为特许权使用费收入，按营业税相关规定依“转让无形资产”税目营业税税率为5%。根据新营业税暂行条例第十一条：“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或
10、者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人”。上述三类收入，应由境内中间人或中方合作者代扣代缴纳应纳营业税税款。三、征管建议工作实践中，我们发现，除了相关税收政策理解适用有误外，合作办学项目税收管理未引起足够重视、涉税信息掌握不完整、不及时也是造成办学项目税收流失的重要原因。（一）合作办学项目税收管理应引起税务机关充分重视。长期以来，因为教育行业的特殊性，各类教育机构在税收政策理解上普遍存在偏差，抱有“享受国家规定的有关税收优惠政策”不纳税的错误思想，大部分未按规定进行纳税申报，减免税也未报主管税务机关进行审批或备案。税务机关也往往只是关注其个人所得税，容易造成税收流失。随着改革开放进程的深入，合作办学项目呈现出迅猛发展的势头，规模不断增大。据统计，至2009年11月份，全国范围仅经教育部批准的合作项目就达1101个 http:/
