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1、会计实务类价值文档首发！特殊税务处理会否产生重复征税-财税法规解读获奖文档财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）和国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务总局2010年第4号公告）均规定，企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。从政策制定意图来看，特殊性税务处理是想让企业重组的当事各方通过递延缴纳所得税来减轻企业重组时的负担。但有人提出，特殊性税务处理虽能递延缴税，却可能产生重复征税。特殊性税务处理究竟会不会产生重复征税？本文通过案例，探讨同一控制下控股合并（企业合并准则所界定的控
2、股合并就是税法所界定的股权收购）特殊性税务处理是否产生重复征税的问题。对于同一控制下控股合并的特殊性税务处理，应当根据财税200959号文件和国家税务总局2010年第4号公告的规定，分一般性税务处理和特殊性税务处理进行分析。企业股权收购重组交易的一般性税务处理规定如下：（1）被收购方（即被收购企业股东）应确认股权转让所得或损失；（2）收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。企业股权收购重组交易的特殊性税务处理规定如下：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基
3、础，以被收购股权的原有计税基础确定；（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。对于同一控制下控股合并的特殊性税务处理重复征税问题，应当根据企业会计准则第20号企业合并（以下简称企业合并准则）的规定，分析同一控制下控股合并的会计处理方法。根据企业合并准则的规定，合并方对于同一控制下的控股合并，应当采用权益结合法进行会计处理。权益结合法是从合并方的角度出发，合并方在同一控制下的控股合并中确认所取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应当作为合并
4、中取得的资产确认；合并方在同一控制下的控股合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不能按照公允价值计量；合并方在同一控制下的控股合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不能作为资产处置损益，应将合并差额首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益（包括盈余公积和未分配利润）。值得注意的是，权益结合法仅适用于合并方对同一控制下的企业合并事项的处理，同一控制下除企业合并以外的其他交易或者事项应当按照正常原则处理。而且，合并方与被合并方、被合并方股东的会计处理方法并不对等。
5、案 例A公司以定向增发5000万股普通股（面值为1元，市价为20元）作为合并对价，从b公司手中取得B公司100%的股权，b公司由此取得A公司100%的股权。b公司对B公司长期股权投资的计税基础为6亿元，B公司净资产的账面价值、可辨认净资产的公允价值分别为6亿元、10亿元，经重组主导方b公司协商，当事各方一致采取特殊性税务处理或一般性税务处理。b公司再将其取得的A公司100%的股权转让给D公司，转让价格为其公允价值10亿元，当即收到银行存款；A公司再将取得的B公司100%的股权转让给C公司，转让价格为其公允价值10亿元，当即收到银行存款。A公司在转让B公司100%的股权后就进行清算。假定A、B、
6、C、D公司和b公司适用的企业所得税税率均为25%，各公司均按照净利润的10%提取法定盈余公积，预计各公司在未来期间内能够产生足够的应纳税所得额，不考虑企业所得税以外的其他相关税费。解 析1.合并方A公司的会计与税务处理对于同一控制下的控股合并，一方面，合并方应当根据企业合并准则的规定，于合并日采用权益结合法确定对被合并方的长期股权投资的账面价值（初始投资成本）；另一方面，合并方应当根据财税200959号文件的规定，区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定对被合并方的长期股权投资的计税基础。但是，合并方对长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异
7、是否需要确认相关的递延所得税，主要取决于合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图。如果合并方管理层意图长期持有该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，则合并方无需确认由此产生的递延所得税。如果合并方管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，在符合相关条件的情况下，合并方通常应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。这里所说的符合相关条件，是指合并方因长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异而确认递延所得税资产的条件，即同时满足可抵扣暂时性差异在可预见的未
8、来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额两个条件。（1）A公司收购B公司股权时A公司从b公司手中收购B公司股权的账务处理如下：借：长期股权投资B公司600000000 贷：股本b公司50000000 资本公积550000000.在股权收购的当事各方均采取一般性税务处理的情况下，A公司收购B公司股权的计税基础为A公司支付对价的公允价值10亿元（0.5×20），产生可抵扣暂时性差异4亿元（106）。由于该项可抵扣暂时性差异4亿元均属于其他暂时性差异（即在其产生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额的暂时性差异），因此无需进行纳税调整。但是，A公司是否需要对该
9、项长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，主要取决于A公司管理层对该项长期股权投资的持有意图。如果A公司管理层意图长期持有该项长期股权投资，或者A公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资但预计A公司在未来期间内不能产生足够的应纳税所得额，则A公司无需确认与该项长期股权投资可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产；如果A公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资且预计A公司在未来期间内能够产生足够的应纳税所得额，则A公司应当确认与该项长期股权投资可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。账务处理如下：借：递延所得税资产100000000（400000000×25%
10、） 贷：资本公积100000000.在股权收购的当事各方均采取特殊性税务处理的情况下，A公司收购B公司股权的计税基础为被收购股权的原有计税基础6亿元，暂时性差异为0（66）。因此，A公司既无需进行纳税调整，又无需确认递延所得税。（2）A公司转让B公司股权时A公司转让B公司股权给C公司的账务处理如下：借：银行存款1000000000 贷：长期股权投资B公司600000000 投资收益400000000.在会计处理上，A公司转让B公司股权产生的投资收益为4亿元。在股权收购的当事各方均采取一般性税务处理的情况下，A公司转让B公司股权的公允价值与计税基础均为10亿元，不产生股权转让所得。因此，A公司在
11、计算应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调减转回的可抵扣暂时性差异4亿元，即A公司转让B公司股权产生的投资收益4亿元不应计入当年度应纳税所得额，在该项股权收购和转让中无需缴纳所得税。但是，A公司在转让B公司股权时，应当转回原已确认的与该项长期股权投资可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。账务处理如下：借：资本公积100000000 贷：递延所得税资产100000000.在股权收购的当事各方均采取特殊性税务处理的情况下，A公司转让B公司股权的公允价值为10亿元，计税基础为6亿元，产生股权转让所得4亿元，无需进行纳税调整，应当正常纳税。账务处理如下：借：所得税费用100000000（400000
12、000×25%） 贷：应交税费应交所得税100000000.结合上述分析，可以得出如下结论：（1）在股权收购的当事各方均采取一般性税务处理的情况下，A公司通过收购和转让B公司股权后的净资产账面价值为10亿元。其中，股本0.5亿元，资本公积5.5亿元（5.511），盈余公积0.4亿元（4×10%），未分配利润3.6亿元（40.4）。（2）在股权收购的当事各方均采取特殊性税务处理的情况下，A公司通过收购和转让B公司股权后的净资产账面价值为9亿元。其中，股本0.5亿元，资本公积5.5亿元，盈余公积0.3亿元（3×10%），未分配利润2.7亿元（30.3）。由此可见
13、，A公司通过收购和转让B公司股权，采取特殊性税务处理比采取一般性税务处理多缴纳所得税1亿元，因而导致A公司净资产的账面价值减少1亿元。2.被合并方B公司的会计与税务处理由于被合并方只是控股合并中合并方与被合并方股东之间进行交易的载体，因此在同一控制下的控股合并中，股权收购的当事各方无论是采取一般性税务处理还是采取特殊性税务处理，被合并方的相关所得税事项应当保持不变，会计上也仅需进行实收资本（或股本）的内部结转。也就是说，无论是A公司从b公司手中收购B公司股权，还是A公司转让B公司股权给C公司，作为被合并方的B公司仅是股东变更，而注册资本和股本并没有发生增减变动，B公司只需进行股本的内部结转，而
14、无需进行其他会计处理和税务处理。（1）A公司收购B公司股权时A公司从b公司手中收购B公司股权时，B公司的账务处理如下：借：股本b公司600000000 贷：股本A公司600000000.（2）A公司转让B公司股权时A公司转让B公司股权给C公司的账务处理如下：借：股本A公司600000000 贷：股本C公司600000000.3.被合并方的股东b公司的会计与税务处理在会计处理上，被合并方的股东在同一控制下的控股合并中应当作为处置长期股权投资处理。即被合并方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为
15、处置损益（计入当期投资损益）。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和与长期股权投资相关的递延所得税在处置时也应当一并结转，将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。在税务处理上，被合并方的股东在同一控制下的控股合并中应当分别采取一般性税务处理和采取特殊性税务处理两种情况进行处理，即如果股权收购的当事各方均采取一般性税务处理，被合并方的股东应当确认股权转让所得或损失，对确认的股权转让所得应当全额缴纳所得税；如果股权收购的当事各
16、方均采取特殊性税务处理，则被合并方的股东无需确认股权转让所得或损失。（1）b公司转让B公司股权时b公司转让B公司股权给A公司的账务处理如下：借：长期股权投资A公司1000000000 贷：长期股权投资B公司600000000 投资收益400000000.在股权收购的当事各方均采取一般性税务处理的情况下，b公司取得A公司股权的计税基础为b公司支付对价的公允价值10亿元，产生暂时性差异0亿元（1010）。因此，b公司对因处置B公司股权而确认的投资收益4亿元属于股权转让所得，无需进行纳税调整，正常纳税。其账务处理如下：借：所得税费用100000000（400000000×25%） 贷：应交税费应交所得税100000000.在股权收购的当事各方均采取特殊性税务处理的情况下，b公司取得A公司
