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1、【tips】本文由梁志飞老师精心编辑整理，学知识，要抓紧！会计实务-关于税法中的企业集团问题(二)税法中引入企业集团及相关概念早已有之，在相关政策中往往表述为集团、集团总部、企业集团、集团企业、核心企业、成员企业等。税法中引入的一些民商事概念，除非税法特别予以界定，一般应以民商法之界定为基础。但鉴于企业集团民商事立法的滞后性，税收政策引入相关概念时表述不统一，又大多缺乏税法上的界定，实务中把握其内涵和范围往往产生疑虑和异议（如11号公告出台后，有的将集团内其他纳税人解读为总分关系和母子关系）。这里，尝试着从政策制定的目的出发，力求在文义范围内，对相关概念实务中的把握和范围界定，能有个合乎逻辑的
2、分析。二、税法中的企业集团在11号公告之前，税收政策中早有涉及企业集团的规定，如：财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税【2016】36号)规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税；统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税（营改增之前，关于企业集团统借统还营业税政策，财税字20007号、国税发200213号进行了明确）。房地产开发经营业务企业所得税处理办法(国
3、税发200931号)规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。部分地方将该政策扩大了适用范围，从房地产开发企业扩大到所有企业。国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告（国家税务总局公告2012年第24号）规定，需要认定为可按收购视同自产货物申报免抵退税的集团公司，集团公司总部必须将书面认定申请及成员企业的证明材料报送主管税务机关，并由集团公司总部所在地的地级以上（含本级）税务机关认定。集团公司总部
4、及其成员企业不在同一地区的，或不在同一省（自治区、直辖市，计划单列市）的,由集团公司总部所在地的省级国家税务局认定；总部及其成员不在同一个省的，总部所在地的省级国家税务局应将认定文件抄送成员企业所在地的省级国家税务局。总局今年发布的千户集团名册管理办法（国家税务总局公告2017年第7号）中也对办法涉及的集团进行了界定。那么，如何理解这些政策中的企业集团及相关概念呢？分析上述政策及管理制度，可以看出，税法中引入企业集团及其相关概念，有两个不同的考量，对其内涵的把握和范围的掌握也应该是不一样的。（一）基于企业集团的统一管理与控制，从促进企业集团发展角度考量的政策企业集团是市场经济条件下一种重要的企
5、业组织形式，具有经营战略的协同效应，与单个企业相比具有明显优势，在国民经济发展中具有重要作用。因此，我国从上世纪80年代末期从推行大型企业集团试点开始推行企业集团化，以推进市场经济发展。这一经济社会发展形势下，税收自然也应考量相关政策对企业集团发展的影响。因企业集团本身不具备独立法人资格，集团内成员企业之间的一些行为，本身不具有经营性，但在税法的角度可能具有应税性，不从企业集团这一特殊性出发去审视这些问题，可能就不利于或阻碍企业集团的发展。如，关于企业集团统借统还的营业税、营改增政策，对于企业集团中的核心企业从金融机构统一借款后，分配给成员企业使用，按不高于支付给金融机构的借款利率向成员企业收
6、取利息，统借统还正是企业集团统一管理控制的体现，其分配使用收取利息自然不具备经营性，因而税法给予其免税的待遇。对于集团总部收购成员企业产品按视同自产货物申报免抵退税，从企业集团统一管理控制这一特殊性出发，在出口免抵退税有关自产货物的政策掌握上，有限度地将企业集团作为一个统一的主体去看待（早在1997年，国务院转发国家计委、国家经贸委、国家体改委<关于深化大型企业集团试点工作的意见>的通知（国发1997第15号）中指出：企业集团母公司享有自营进出口权，可从事与本集团相关同类产品、配套产品的进出口业务。具备条件的试点企业集团子公司或成员企业可单独申请自营进出口权，鼓励组织以本集团产品为
7、主的成套设备的出口。）。11号公告有关集团企业签订合同后，授权或通过三方协议，由集团内其他成员企业提供施工服务的税务处理问题，应是考虑到，集团统一投标、成员企业施工，这种方式是企业集团统一管理控制的体现，集团企业与成员企业之间并不具备转包、分包的经营实质。没有这一政策，这一方式要按分包方式进行税务处理，增加税务处理之繁琐，也是从企业集团统一管理控制这一特点出发，有限度地将企业集团作为一个统一的主体去看待。为便于表述，对于上述基于企业集团统一管理与控制之特征，从促进企业集团发展角度考量的政策，下文称之为关于企业集团的授益性政策。这些政策在实务执行中有两个问题需要讨论：1、关于政策执行中企业集团的
8、判定标准问题前文分析，我们可以将企业集团分为实质上的企业集团和形式上的企业集团，那么政策执行时按什么标准来判定企业集团及其成员企业的范围呢？笔者认为，如果相关税收政策对企业集团之内涵未作出特别界定，执行时对企业集团及其成员企业的判定，还是应依据企业集团登记管理暂行规定，首先作形式上的判定。首先，民商法律制度对企业集团之标准缺乏明确的界定，目前实质上的企业集团只是一种学术上的观点，在税收政策未对其作出特别界定的情况下，如果抛开企业集团登记管理暂行规定有关企业集团的形式规定，将会使上述授益性政策的执行存在很大的不确定性，难以做到统一、准确把握其内涵和范围。其次，在税收政策未对企业集团作出特别界定的
9、情况下，依据形式上的企业集团对相关政策的执行范围进行界定，有利于构建整体法律秩序之统一性（台湾税法学家陈清秀曾言如果立法者在法律秩序的一部分中已经建立某种基本评价，则在其他法律秩序中，也应加以考量，力求调和，以建立整体法律秩序之统一性）。国家工商行政管理总局关于实施<企业集团登记管理暂行规定>有关问题的通知（企指字19985号）中规定规定印发之前已经登记的企业集团，应在三年内依照公司法和规定进行规范，并办理重新登记。三年期届满未按照规定进行规范，并办理重新登记，由登记主管机关撤销原企业集团登记，原企业集团不得再以企业集团的名义从事活动；规定印发前登记注册的企业名称中有集团字样但未办
10、理企业集团登记的，应于1998年底以前按照规定予以规范，不符合规定的，应当变更企业名称，其企业名称中不得再使用集团字样。因此，在税收政策未对企业集团作出特别界定的情况下，根据形式上的企业集团来把握政策执行的范围，有利于与相关商事管理制度的衔接，以建立整体法律秩序之统一性。尽管规定的位阶不是那么高.第三，根据形式上的企业集团来把握政策执行的范围，有利于政策的确定性和简便执行。规定第九条企业集团的登记事项包括：企业集团名称；母公司名称、住所；成员企业。第十五条企业集团变更登记事项，应当在变更之日起三十日内向登记主管机关申请变更登记；因此，依据这一形式，能在政策执行时准确简便把握政策执行的范围。毋庸
11、置疑的是，鉴于规定出台已久，且是配合国企改革推行大型企业集团试点的产物，因而对企业集团作了规模的限制。如果按照形式上的企业集团去把握受益性税收政策的执行范围，对大量规模小的民营企业集团（此处指的是实质上的企业集团）在政策适用上是不公平的。但这更主要的是靠有关民商立法的完善，仅仅依靠税收，可能是税法难以承受之重。2、相关概念辨析及衔接税收政策引入企业集团相关概念时表述不统一，应依据规定对其内涵有个界定。一是企业集团。 规定第三条企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不
12、具有企业法人资格。相关税收政策中，有的是直接引用了企业集团的概念，有的是用集团来指企业集团，如11号公告中授权集团内其他纳税人。二是核心企业。规定第七条企业集团的登记应当由企业集团的母公司提出申请，原则上应当与母公司的设立或者变更登记一并进行；国家工商行政管理总局关于实施<企业集团登记管理暂行规定>有关问题的通知（企指字19985号）规定，规定第三条所述母公司称为集团核心企业。可见企业集团的核心企业只有一个，即企业集团登记中注明的母公司。相关税收政策除了核心企业的表述外，集团公司、集团公司总部等也应指的是企业集团的核心企业即母公司。三是成员企业。根据规定，成员企业指的是母公司通过控股，或者通过参股、生产经营协作对其统一管理控制的企业。企业集团登记时应对所属的成员企业予以登记。税收政策中除了成员企业之表述外，集团下属企业等也属这一范畴。（未完待续）
