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1、合并报表实务复杂问题本文中所提到的很多问题都是合并报表理论界无法解释和有待研究讨论的，这就是为什么我们在面对集团客户时要有丰富的理论知识，才能引导客户的原因。一、关于所有者权益变动表在合并报表，抵销投资产生的内部权益时，大家都很熟悉这样的抵销分录：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益所有者权益变动表出台后，抵销分录就不能再这样做了。原因是：你把实收资本、资本公积等抵销掉了，所有者权益变动表 的实收资本、资本公积的明细项目却没有抵销掉，也就是，抵销掉了结果，没有抵销过程，就会产生数据冲突。例如：子公司所有者权益变动表资本公积，其中上年年末余额”为20，可供出售金
2、融资产公允价值变动净额 ”为10，资本公积”余额为20+10=30 ；母公司所有者权益变动 表资本公积，其中 上年年末余额”为50，资本公积”余额为50。现在编制抵销分录，抵 销子公司的 资本公积” 30合并报表的 资本公积”就是30+50-30=50 了。但资本公积”的明细项目：上年年末余额” =20+50=70可供出售金融资产公允价值变动净额”为10,相加等于80。50与80的差异就这样产生了。原因就是：抵销了结果，没有抵销过程。那正确的做法是什么呢？正确的做法是：只抵销过程，不抵销结果，结果是过程的瓜熟蒂落水到渠成。具体怎么做呢？所有者权益变动表是由原来的利润分配表扩展而来的。与资产负债
3、表、利 润表、现金流量表的单列表格式不同，所有者权益变动表是一张矩阵表。如果我们把这一张矩阵表，拉成单列表格式，情况就简单了。怎么拉成单列表格式呢？方法简单：就是行项目与列项目两两组合。但这一矩阵表，有 8列，30行，两两组合，有240个项目，是不是太多了呢？不要紧，所有者权益变动表这一矩阵表，行项目与列项目的组合，很多是无效组合，不用考虑。真正有效的组合，是图示中的非黄底单元格。孫r J?帝股卡井1MMT洌烦松益1亠.上年牟轉訟to：矗才戏策袈覓二、洋革年初亚换三 *年増卓吏血:按号埴刊）（-）净料润二）舉计的科得和損失1.用供岀金血产公光命II喪珈幡2.抿益注詰料帯段位冥伦厉祈朝艺寰为的环
4、3.与讨人師有a找艺取目需乂的赫塚挽豊碎上匹fJ W （二】丿卜计（三所育肯疲入和盛伙窗*1.朋烁會慢入背*2.建百虫申亍扎昏首倉软注対窒音3.知fe菲帀10襄折鼻蔓破（0）科曲分疋瓷uks承工实把决柢利追全i五舲截誉扒肓內翊蒔1.攝丰范积萍砒申4,其伦四.丰王军末和魚这时候，投资产生的内部权益的抵销分录就是：借：实收资本-上年年末实收资本-会计政策变更实收资本-前期差错更正实收资本-所有者投入资本实收资本-资本公积转增资本实收资本-盈余公积转增资本实收资本-其他所有者权益内部结转资本公积-上年年末资本公积-会计政策变更资本公积-前期差错更正资本公积-可供出售金融资产公允价值变动净额资本公积-
5、权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响资本公积-与计入所有者权益项目相关的所得税影响资本公积-其他直接计入所有者权益的利得和损失资本公积-所有者投入资本资本公积-股份支付计入所有者权益的金额资本公积-其他所有者投入和减少资本资本公积-资本公积转增资本（或股本）资本公积-其他所有者权益内部结转 库存股-上年年末库存股-会计政策变更库存股-前期差错更正库存股-其他所有者权益内部结转盈余公积-上年年末盈余公积-会计政策变更盈余公积-前期差错更正盈余公积-提取盈余公积盈余公积-提取职工奖励及福利基金盈余公积-盈余公积转增资本（或股本）盈余公积-盈余公积弥补亏损盈余公积-其他所有者权益内部结转未分配
6、利润-年末外币报表折算差额商誉贷：长期股权投资少数股东权益这一抵销分录包罗万象，可以涵盖实务中的各种情况。当然，在实务中，抵销分录不会这么复杂，原因是所有者权益变动表不会有这么多的数据。一方面，所有者权益变动表，行 项目与列项目两两组合，有效单元格并不多；另一方面，有效单元格，真正有数据的，在实 务中并不多。上面是内部权益的抵销分录。下面是内部收益的抵销分录。借：投资收益少数股东损益贷：未分配利润-上年年末未分配利润-会计政策变更未分配利润-前期差错更正利润分配-提取盈余公积利润分配-提取职工奖励及福利基金利润分配-对所有者（或股东）的分配利润分配-其他利润分配盈余公积弥补亏损未分配利润-其他
7、所有者权益内部结转未分配利润-年末为什么内部权益抵销时，借方是未分配利润-年末，而不是所有者权益变动表未分配利润的明细项目呢？因为在内部收益抵销时，所有者权益变动表 未分配利润的明细项目已经进行了抵销。这也就是以前老会计准则下做合并报表，需要将提取的盈余公积转回， 而现在不再转回的原因。结语：有了利润分配表扩展而来的所有者权益变动表，资产负债表的所有 者权益项目，不再进行直接的调整或抵销，而在所有者权益变动表的相应项目的具体明细中进行。所有者权益变动表相应项目的具体明细进行调整或抵销后，再将结果返回到资产负债表的所有者权益的相应项目。即：结果是过程的水到渠成，调整或抵销，只针 对过程，不针对结
8、果。二、个别报表的调整：在进行合并前，存在以下情况时，应先进行调整。1、对于非同一控制下的企业合并，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整；2、子公司会计政策或会计期间与母公司不一致3、长期股权投资的核算由成本法转换为权益法也就是，个别报表的调整，是针对以上三种情况进行的，不同于关联方交易按市场标准 进行的调整。某集团属下有家上市公司，这家上市公司接受审计，将关联方交易按市场价进 行了调整并予以披露。集团在编制合并报表时就有疑惑，是按审计后个别报表进行合并，还是按审计前的个别报表进行合并呢？编制合并报表，本身就是将内部交易进行抵销，既然要抵销
9、，又何必将内部交易进行调整呢？所以，合并应以审计前的个别报表为基础。当然，如果有以上三种情况，则需要进行调 整。但这种调整，不同于关联方交易的调整。什么是非同一控制下的企业合并呢？举例通俗的说，A集团属下的公司 B,收购A集团属下的公司 C,就是同一控制下的企业合并；A集团属下的公司，收购 D集团属下的公司，就是非同一控制下的企业合并。成本法如何转换成权益法呢？借：长期股权投资贷：投资收益资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响投资收益”的取值：就是 赚的”减去 分的” 赚的”就是指 净利润”；分的”，就是 对 所有者（或股东）的分配”均到子公司所有者权益变动表取数。资本公积-权益
10、法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 ”的取值：就是子公司 资本 公积-直接计入所有者权益的利得和损失 ” +资本公积-所有者投入和减少资本”也是均到子 公司所有者权益变动表取数，当然要乘上持股比例。三、为什么要合并报表？A公司是赢利的，B公司是赢利的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是亏损 的。A公司是高速发展的，B公司是高速发展的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可 能是衰退的。原因在哪？原因就在于内部交易，可能掩盖整个集团的真实状况。例如，A公司将成本1元的纸卖给B公司，价格10000元；B公司将成本2元的笔卖 给A公司，价格20000元。A公司与B公司都赢利了，都高速发展了，
11、但抵销内部交易后， 就可能亏损，可能衰退。反过来是同样道理。A公司是亏损的，B公司是亏损的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是赢利 的。A公司是衰退的，B公司是衰退的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是高速 发展的。合并报表的必要性就在这里，不仅仅是企业会计准则规定要做。 合并报表的教科书与合并报表实务存在着较大差距。例如：1、教科书只谈两家公司的合并，假如十家公司一起合并，情况就复杂得多。2、 教科书在讲到往来账款的抵销时，A对B的应收账款，和B对A的应付账款，肯定 是相等的，实务中，根本就不会是如此理想的状态。3、 教科书中只提一级合并，没有总集团-子集团-子公司”这种多级合并
12、。而我曾碰到 过最多八级的合并。在分级合并时，情况也复杂得多。4、教科书书没有提到合并报表附注的编制。5、教科书花了巨大篇幅对内部交易的抵销分录进行说明，其实没有必要。而对于合并 工作底稿的数据关系这么重要的内容，几乎提都不提。6、教科书将内部交易数据，是作为已知数据提供的；而在实务中，合并报表的一大难 点，恰恰是如何采集内部交易数据。四、合并的方式有多种：依据 子公司一子集团一总集团”的多层组织架构进行的逐级合并；依据 子公司一总集 团”的两层关系进行的大合并。实务中基本上是逐级合并， 因为存在多层组织架构的集团，下属的子集团，也需要知道自己所控制范围的成员企业的合并结果。逐级合并的最终结果
13、，和大合并，即一次将整个集团的所有成员企业进行合并的结果， 应该完全相同。合并的角度有多种：如按区域合并，按行业合并等。大型集团企业通常从事跨地区、跨行业的经营活动， 如既在国内搞，又在国外搞；既搞汽车公司，又搞摩托车公司，国内和国外，汽车和摩托车，投入的资金不同，技术不同，劳 动力资源不同，获利能力和发展前景也不同。因此，以行业、地区等为标准编制不同角度的合并报表，多角度、重分类展现集团合并结果，可以更好的理解企业的经营业绩，到底是国内赚钱还是国外赚钱，到底是汽车赚钱还是摩托车赚钱，从而对企业的经营情况做出更准确 判断。不同角度合并，实际就是分部报告的前身。合并的周期有多种：如年度、半年度、季度、月度等。五、关于股权关系：对于合并工作者来说，集团行政关系，最好同投资股权关系一致，即集团内上级单位就 是下级单位的主要投资控股方。但实务中，单位间的行政隶属关系与实际股权关系并不完全 一致。如下图：产业集团左对孙公司 B的投资，子公司 A对产业集团右的投资，就是交叉投资。 集团总部对孙公司 B的投资，就是越级投资。孙公司B对产业集团
