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1、实质重于形式原则在我国的应用一、实质重于形式原则的内涵在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，实质重于形式这一会计原则受到世界上 主要会计准则制定机构的一致推崇，也成为研究的热点。所谓实质重于形式。其含义是：企业应当按照 交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅仅以交易或事项法律形式为依据。随着经济 现象越来越复杂，其表现的形式也日趋多样化。从会计的职能来看，会计必须反映交易或事项的真实， 保证会计核算信息与客观经济事实相符，同时也体现了对经济实质的尊重，而不是简单地依据法律形式。2000年 12月，财政部发布的企业会计制度中，首次正式提出“实质重于形式”的会计核算原
2、则，这是继1992 年发布的企业会计准则规定的12 项会计核算原则后新增加的，它对规范单位会计 行为标准，从事会计工作管理具有指导意义。但事实上，作为一项重要的国际会计惯例，在以往的会计 实务工作中，该原则是会计人员在处理具体交易或事项时经常不自觉运用的原则，如“融资租入固定资 产的核算”就是一例，它是保证会计信息质量的重要原则之一。二、实质重于形式的具体运用（一）资产方面1. 资产的定义方面会计制度中规定：“资产是由过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给 企业带来经济利益。”首先制度规定资产必须由企业拥有或控制。所谓控制是指虽然不具有该资产的所 有权，但该资产上所有风险
3、和收益由本企业承担，如融资租入固定资产等，将企业虽然不拥有所有权， 但能够行使控制权的资产纳入会计核算的范畴，反映了客观的经济实质。其次，制度规定资产应该预期 给企业带来经济利益，按这一规定，并根据实质重于形式原则和谨慎性原则联合作用的效果。又如制度 规定如果某项待摊费用、无形资产、长期待摊费用等已经不能使企业受益，应将其摊余价值一次全部转 入当期成本、费用，不得再留待以后期间摊销。这是因为企业的有关资产项目一经形成，随着时间的推 移，其经济性质和作用有可能发生变化，但从形式上在企业仍为一项资产，但其实质不能为企业带来经 济利益。2. 融资租入固定资产融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的
4、全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可 能转移，也可能不转移。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出 租方，但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，承租方因拥有该项资产可获得经济利益， 相应地也承担了有关的风险，其经济利益实质上属于承租方。因此承租企业应将融资租入资产作为一项 固定资产入账，同时确认相应的负债，并采用与自有应折旧资产一致的折旧政策计提折旧。3. 自建固定资产的核算和管理自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等。企业 所建造的固定资产到底从何时起计提折旧？其借款费用何时停止资本化？何时将“在建工程
5、”科目转 到“固定资产”科目，关系到企业会计信息真实性与完整性。以前是根据形式办理竣工决算、验收手续 为准。企业会计制度则规定，这些核算方法将取决于“达到预定可使用状态”即：固定资产的实体 （包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成或者所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符 或基本符合，即使有极个别与设计或合同要求不符的地方，也不会影响其正常使用，继续发生在所购 建固定资产上的支出金额很少，或者几乎不再发生，如果所购建的固定资产需要试生产或试运行则在试 生产或试运行结果表明资产能够正常生产出合格产品时或试运行结果表明资产能够正常运行或营业时， 就应当认为资产已经达到了预定可使用状态。4.
6、 无形资产确认无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件时才能作为企业的无形资产入账。我国企业会计准 则无形资产规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：一是该资产产生的经济利 益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自 创的商誉不能确认为无形资产。然而，经济发展的现实对这一看法产生了冲击。自创商誉是过去若干交 易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来并加以维护发展的，为企业实际所拥有和控制的超额经济 利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义。按照实质重于形式原则，其就应当加以确认。（二）收入确认方面1. 会计制度规定收入的确认应满
7、足的四条件（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方（2）企业既没有将保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出商品实施控制（3）与交易相关的经济利益能够流入企业（4）相关的收入和成本能够可靠计量企业会计制度规定这四个方面相辅相成缺一不可，只有同时符合这四个方面，这样的交易才能 确认为收入。从这四个条件分析得出：在商品交易中，强调企业在确认收入时应从交易的实质出发，判 断商品所有权上的主要风险和报酬的转移，而不是商品是否已经发出，如分期收款发出商品，当企业发 出商品时不能确认企业的收入，而是将“库存商品”科目转入“分期收款发出商品”科目，只有按合同 约定的收款日期才能分期分批
8、确认收入结转成本。从确认收入的四个重要条件还可以看出收入的确认强 调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不是形式上是否已经取得价款。如预收款销售，虽然企业 事先收到款项，但商品只有在收取最后一次款项时才交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在 收到最后一次付款时才转移给购货方也就是说只有最后一次收款后发出商品才能确认该项交易的收入， 在此之前收到的预收款，作为一项流动负债反映。2. 收入确认的特例：售后回购、售后租回（1）在收入确认方面还存在售后租回和售后回购的问题，虽然这两项业务发生时，商品也已经发 出，收款的权利也有保障，实质上这两项业务是一种融资行为，并不能确认为收入。售后回购是指
9、企业 将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签 订书面或口头协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回。售后租回交易是一种特殊 形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产或正在使用的资产出售后，又将该项 资产从买主（即出租人）那里租回。（2）从形式上看，售后回购已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给购货方。但 从交易的实质上看，由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须购回所出售的商品，该商品所有权 上的主要风险和报酬并未转移给购货方，出售方实质上仍要承担该商品所有权上的主要风险和报酬。而 且，出售商品时
10、往往会出现售价高于商品实际价值的情况，若将其直接确认为收入将导致企业利润虚增。 因此，该项交易形式上形成了一笔销售收入，但从交易的实质上看，售后回购只是企业的一种融资手段， 并不能将其确认为当期收入。（三）实质重于形式原则与其他核算原则结合运用1.实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充权责发生制原则是指以实质取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期 收入和费用及债权和债务。即收入按现金收入及未来现金收入一一债权的发生来确认；费用按现金支出 及未来现金支出一一债务的发生进行确认。而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。实质重于形式 这一会计原则与权责发生制相辅相成，并为其作
11、了相应的补充。但是要注意的是由于各个企业处在纷繁 复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。 这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，仍然需要编制现金流量表的原因所在。2.实质重于形式原则是对一贯性原则的更好体现一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。实质重于形式原则则更 好的体现了企业的经济实质，在正确的反映企业的财务状况和经营成果同时，做恰当地变更。比如企业 原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财 务状况和经营成果，那么就不必拘泥于一贯性原则的形式，
12、而应看其经济实质，采用加速折旧法。3. 实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形 式原则。例如，在进行资产减值处理时，有些人认为它仅仅是谨慎性原则的体现，实际上它是用实质重 于形式原则和谨慎性原则对历史成本原则的修正，以反映真实的资产价值和规避财务风险。在会计政策 的选择或变更时，同样也是多种原则作用的结果因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能 真实、恰当地反映资产的经济实质。三、实质重于形式原则在应用中对会计人员的具体要求（一）努力转变会计核算观念经济全球化使得会
13、计用户全球化，企业或其他组织的会计人员应该具有全球观念，要站在经济全球 化的角度考虑问题，而不是只熟悉本国本地的有关会计原则、准则、制度等。（二）注意经验的不断积累“实质重于形式”原则的关键是要把握实质，而在实际工作中，往往是形式掩盖了实质。要在纷 繁复杂的形式、现象中，去伪存真，去粗取精地把握实质。除此之外，更多地是要熟悉所在单位、所在 行业的生产经营流程、工艺、物资供应、产品销路以及因高新技术发展带来的新情况，了解国际上相应 的新动态，努力提高自身的职业判断能力。（三）注重专业知识的更新目前，有些地方搞后续教育往往是流于形式，时间短，内容多，无考核、效果差。会计人员参加学 习往往是为了获得后续教育的签章，保留其会计从业资格，而没有真正达到知识更新的要求。所以要求 会计人员关注会计准则的更新，以便在实际情况中更好的及时的应用。
