商业银行财务会计

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1、第六章 投资业务投资是商业银行为保持资产的多样化和谋求经济利益，而将资产让渡给其他 单位所获得另一项资产的业务。投资业务作为商业银行一项重要的资产业务，是 银行收入的主要来源之一。本章主要介绍交易性金融资产、长期股权投资、长期 债权投资以及金融资产减值的核算。第一节 交易性金融资产一、金融资产的分类金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：取得该金融资 产的目的，主要是为了

2、近期内出售；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的 一部分，且有客观证据表明银行近期采用短期获利方式对该组合进行管理；属于 衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍 生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂 钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。除企业会计准则第22 号金融工具确认和计量第二十一条和第二十 二条的规定外，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或该指定可以消除或明显减 少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面 不一致的情况；

3、银行风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组 合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、 评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定 为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。活跃市场是指同时具有下 列特征的市场：市场内交易的对象具有同质性；可随时找到自愿交易的买方和卖 方；市场价格信息是公开的。衍生工具是指涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：其价值随特定 利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用 指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同

4、的任一 方不存在特定关系；不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他 类型合同相比，要求很少的初始净投资；在未来某一日期结算。金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益 工具的合同。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合 同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。二、交易性金融资产的会计科目与投资成本的确定 交易性金融资产主要是指银行为了近期内出售的金融资产。例如，银行以赚 取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。衍生工具，除作为有效套 期工具外，也应划分为交易性金融资产。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

5、资产，主要是银行 基于风险管理、战略投资需要等所作的指定也纳入经营性金融资产核算。例如， 银行准备运用衍生工具对某持有至到期债券投资进行套期保值，但由于套期有效 性未能达到套期保值准则规定的条件而无法运用套期会计方法。在这种情况下， 将该持有至到期债券投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类， 可以更好地反映银行风险管理的实际，提供更相关的会计信息。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者 债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需 要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。（一）交易性金融资产的会计科目设置“交易性

6、金融资产”科目，核算银行为交易目的所持有的债券投资、股 票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。银行持有的直接指定为以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。银行接受委托采 用全额承购包销、余额承购包销方式承销的证券，应在收到证券时将其进行分类。 划分为以公允价值计量且变动计入当前损益的金融资产的，应在本科目核算；划 分为可供出售金融资产的，应在“可供出售金融资产”科目核算。衍生金融资产 在“衍生工具”科目核算。本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成 本”、“公允价值变动”等进行明细核算。1. 银行取得交易性金融资产，按其公允价值，借记本科目（成本），按发生

7、的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告 但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的 金额，贷记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目。2. 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债 表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利” 或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。3. 资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记 本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账 面余额的差额作相反的会计分录。4. 出售交易性金融资产，应按实际收到的金额

8、，借记“吸收存款”、“存放中 央银行款项”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记 或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借 记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。本科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。（二）交易性金融资产成本的确定 银行划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的股票、债券、 基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，应当按照取得时的公允价值作为初 始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含已宣告 发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目。银行在持有

9、以公允价值 计量且其变动计入当期损益金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投 资收益。资产负债表日，银行应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产时，该金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额应确 认为投资收益，同时，调整公允价值变动损益。【例6-1】A银行于2006年2月20日以货币资金购入下列公司的股份作为交易性金融资产（见表 6-1），并作相关的会计处理如下：项目股数（股）每股单价（元）投资成本（元）税费（元）股票A10 0007.2872 800400股票B15 0006.0590 750550股票C12 00059.60715

10、 2004 000合计878 7504 950借：交易性金融资产股票 A72 800股票 B90 750股票 C715 200投资收益4 950贷：吸收存款单位活期存款 883 700三、交易性金融资产损益的确认 交易性金融资产通常可以取得股利、利息及处置收益或损失，而交易性金融 资产的损益通常随着交易性金融资产的处置而实现。交易性金融资产取得的股 利、利息及处置损益分别按下列方法处理。（一）实际支付的价款中包含有未领取的股利 交易性金融资产取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金 股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，因属于在购买时暂时垫付的资金， 是在投资时所取得的一项债权，因

11、此，在实际收到时冲减已记录的应收股利或应 收利息，不确认为投资收益。【例6-2】甲银行于2006年3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为 302 万元，其中，2 万元为已宣告但尚未领取的现金股利。2006年4月10日，乙公 司分派现金股利，甲银行收到上述已宣告分派的现金股利 2 万元。甲银行的会计 处理如下。2006年 3 月10 日投资时，其会计分录为： 借：交易性金融资产股票 3 000 000 应收股利 20 000贷：吸收存款 3 020 0002006年 4 月10 日，甲银行收到乙公司分派的现金股利时，其会计分录为： 借：吸收存款 20 000贷：应收股利 20 000（二）持有

12、期间获得的股利或利息除取得时已计入应收项目的现金股利或利息外，交易性金融资产持有期间所 获得的现金股利或利息，作为投资收益处理。【例6-3】例6-2中，假定2006 年 1 月 10 日，乙公司宣告分派2005 年度现 金股利，甲银行可获得现金股利1万元。乙公司于 2006年2 月1日分派现金股 利。甲银行应于收到通知时记账，其会计分录为：借：应收股利 10 000贷：投资收益 10 000甲银行收到乙公司分派的现金股利时，其会计分录为：借：吸收存款 10 000贷：应收股利 10 000（三）持有期间价值变动的处理资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，计入公 允价值变动

13、损益。其会计分录为：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额，作相反的会计分录，不再计提交易性金融 资产跌价准备。（四）处置交易性金融资产时的损益出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中 央银行款项”等科目，按该金融资产的成本，贷记本科目（成本），按该项交易 性金融资产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额， 贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该金融资产的公允价值变动，借记或贷 记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。【例6-4】2006 年 2 月 5 日，甲银行购入乙公司股票作为交易性金

14、融资产， 实际支付的价款为5 550万元，其中，已宣告但尚未领取的现金股利为 50万元 （乙公司实际分派现金股利为2006 年3月 10日）。甲银行于 2006年 2 月10 日 将上述股票全部出售，出售所得价款6 000 万元。甲银行购买和出售该股票的会 计处理如下：甲银行购入乙公司股票时，其会计分录为：借：交易性金融资产 55 000 000应收股利 500 000贷：吸收存款 55 500 000出售短期股票投资应确认的投资收益=6 000-（5 500+50）=450（万元），其会计分录为：借：吸收存款 60 000 000贷：投资收益 4 500 000应收股利 500 000交易性

15、金融资产 55 000 000第二节 长期股权投资一、长期股权投资的会计科目 设置“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”两个科目。（一）“长期股权投资”科目 本科目核算银行持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。本科目可 按被投资单位进行明细核算。长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、 “损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。1. 企业合并形成的长期股权投资。同一控制下企业合并形成的长期股权投 资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享 有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按 支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷 记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积 资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的， 借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按银行合并成本 （不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记本科目，按享有被投资单 位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对 价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷 记“吸收存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出” 等科目。非同