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1、第四章 存 货第一节 存货概述一、存货的概念及范围(一)存货的概念及特点1、概念存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等。包括库存的、加工中的和在途的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、半成品、产成品和商品等。在企业的资产中，几乎所有的有形资产都可以作为一个企业或另一个企业的存货看攀是用来加工成产品的，是一项存货；机器设备，在用其进行生产经营活动的企业中属于固定资产，在生产它的企业中则属于存货；房屋、建筑物在大部分企业中属于固定资产，但在经营房地产的企业中则属于存货，当然，其本身在经营过程中所使用的房屋建筑物应
2、属固定资产。2、特点 作为企业存货的资产必须具有以下几个特点：(1)是有形资产。(2)是流动资产，即能在1年内(或超过1年的一个营业周期内)变现或转为其它资产的资产。(3)是为了在经营中销售或是在生产中耗用的资产，不包括非生产耗用的资产(如在建工程耗用的材料)。存货是企业的一项重要资产，在企业的资产总额中通常占有较大的比重。企业为了保证生产经营活动连续不断地进行，必须不断地购入、耗用、销售存货，因此存货具有较大的流动性。一般情况下，在正常的生产经营周期内，存货将转换为现金或其它资产。但长期不能销售、使用的存货，则需作削价或报废处理，给企业带来损失。因此存货具有时效性和潜在损失的可能性。(二)存
3、货的范围存货的会计处理必须解决的首要问题是存货范围的认定。1、存货范围的认定一般是以产权的归属为标准，即在盘存日，法定产权归属企业的一切物品，不论其存放地点如何，都是企业的存货。因此，在判断一项存货的归属时，不能以其所处的空间位置来确定，而应以其法定产权的归属来确定，即依据企业存货购销的权利和义务来确定。这种权利和义务的确定，主要是看企业是否因销售货物而取得的收取现金的权利和因购置货物而产生的支付现金的义务。应该指出的是，在实务中，有时会出现难以确知所有权究竟是否已经转移的情况。这就要求会计人员必须根据具体情况进行判断，可以将销售协议、行业惯例及其他有用的证据纳入考虑的范围。2、具体范围 企业
4、的存货范围通常包括以库存待售的存货；库存待消耗的存货；生产经营过程中使用以及处在加工过程中的存货；购入的正在运输途中和货已运到但尚未办理入库手委托其他单位加工、代销的存货。企业的存货中不包括以下各项：库存的依照合同开出发票账单，但客户尚未提出的存货；库存的受其他单位委托代销、代加工的存货(但股份有限公司会计制度规定受托方对其受托代销商品应在资产负债表的存货中反映，同时与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债反映)；约定未来购入的存货。二、存货的分类存货的构成内容很多，且各有其特点，在不同的企业中，对各种存货的管理要求也不尽相同。为了便于加强对存货的核算和管理，应对存货进行科学的分类。存货可以
5、按不同的标志进行分类。(一)按存货的经济用途分类1、在日常生产经营过程中持有以备出售的存货。如工业企业的库存产成品，商品流通企业的库存商品等。2、为了最终出售目前尚处于生产过程中的存货。如工业企业的在产品、自制半成品、委托加工材料等。3、为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。如企业原材料、燃料、包装物、低值易耗品等。(二)按存货的存放地点分类1、库存存货。指已运达企业，并已验收入库的各种存货。2、在途存货。指正在运输途中的存货，包括运入在途和运出在途。运入在途是指已经支付货款正在运入途中或已经运到但尚未验收入库的存货；运出在途是指按合同已经发出但尚未转让所有权也未确认销售收入的存货。3
6、、加工中存货。指企业自行生产加工及委托外单位加工但尚未完成加工的各种存货。4、委托代销存货。指委托外单位代销，尚未办理代销货款结算的存货。三、存货会计的主要问题存货会计要解决的主要问题是存货数量和价值量的确认。(一)存货数量的确认存货实物数量的确认，在会计上有两种处理方法，即实地盘存制和永续盘存制。1实地盘存制概念 实地盘存制又称定期盘存制，是指期末通过实地盘点来确认库存存货数量，并据以计算期末存货成本，然后倒挤发出存货成本的方法。基本做法 采用这种方法时，对收入的存货应逐笔登记在账簿中，发出的存货则不作记录，期末通过盘点确定出库存存货的实际数量，并以此分，计算出期末存货成本，然后根据期初存货
7、成本、本期购进成本和期末存货成本，计算发出存货的成本。通常也称为“以存计耗”或“以存计销”。(收入记账，期末盘点，倒挤发出)依据的基本等式本期购货=本期耗用(或销货)+期末存货本期耗用(或销货)= 期初存货+本期购贀(前两项账簿，后一项盘点)优缺点 实地盘存制的优点是简化了平时的存货核算工作，缺点包括三个方面：加大了期末的工作量；中国最庞大的数据库下载不利于对存货的日常管理和控制，因为在这种方法下，存货账簿不能随时提供其收、发、存的情况；以盘存成本倒挤发出成本，会掩盖自然损耗和由于管理不善造成的人为损耗等因素，使计算的发出成本不真实。2永续盘存制概念 永续盘存制又称账面盘存制，是指按存货的品种
8、规格逐一开设明细账，逐笔登记收入数和发出数，并随时结记出结存数量的方法。这种方法不需要通过实地盘点来确定结存数，但为了保证账实一致，仍应对存货进行定期或不定期的盘点清查，每年至少应盘存一次。永续盘存制的优点有：有利于对存货的日常管理与控制。存货账簿中可以随时提供其收、发、存的情况，所以有利于对存货的日常管理与控制；可以正确地计算存货的结存成本、发出成本。账面结存数可与盘点数进行核对，便于发现余缺，及时查明原因，作出会计处理，从而可以正确地计算存货的结存成本、发出成本。缺点主要是明细分类核算的工作量较大，在存货品种规格较多的情况下，如采用期末一次结转发出存货成本的方法时，期末工作量也较大。以上两
9、种方法相比较，由于永续盘存制有利于加强存货的管理，因此在国内外会计实务中被广泛采用。(二)存货价值的确认昀存货会计的一个重要问题，存货价值确定的正确与否，对企业财务状况和经营成果都会产生重大的影响。(对资产负债表和损益表、所得税有影响)当企业期末存货价值多计时，必然会使销售成本少计；当企业期末存货价值少计时，必然会使销售成本多计。其结果不是夸大多计了净收益或资产价值，就是虚报少计了净收益或资产价值，歪曲了企业的财务状况和经营成果。存货计价包括收入存货的计价、发出存货的计价和期末存货的计价。第二节 存货的计价一、收入存货的计价企业收入的存货应按取得时的实际成本计价。但由于存货的来源不同，其实际成
10、本的构成内容就有所不同。(一)外购存货企业购进存货的采购成本应包括以下几个内容：1买价买价指发货票上所列的货款金额，不包值税。如从国外进口存货，买价指国外进价，一律以到岸价格为基础。如果对外合同以离岸价格成交，则由买方负担的国外运费、保险费等计入采购成本。2进货费用进货费用指采购货物至入库前发生的各项费用。包括运杂费(在运输途中发生的运输费、装卸费、保险费等)、途中合理损耗(在运输途中发生的定额内损耗。超定额损耗部分，待查明原因分清责任后，再作相应处理)、整理准备费(在入库前整理挑选过程中发生的工费支出和必要的损耗)。对进货费用，商品流通企业为了提供商品，考核用，是将其作为营业费用列作期间费用
11、处理的；其他企业则一般将其直接计入相关采购成本，作为存货成本的组成内容。3税金企业购进存货时，除支付购入存货的买价和有关进货费用，还要按规定交纳流转税。目前我国的流转税采用两种方法，一是采用价内税，即价格中包含了流转税，如消费税、资源税、土地增值税等；二是采用价外税，即税金不包含在货物的价格中，如增值税。所以，企业购进存货时支付的流转税，是否计入其采购成本，应区分不同的情况进行处理。(1)价内税。企业购进存货时所负担的消费税等价内税，是其价格的组成部分，应当计入存货成本。(2)价外税。应区别以下情况处理：经确认为一般纳税人的企业，购进存货时所支付的增值税，按税法规定可作为进项税单独记账的，不计
12、入存货的采购成本。经确认为小规模纳税人的企业，购进存货时所支付的增值税，无论是否取得增值税专用发票，一律计入购进存货的采购成本中。一般纳税人收购农产品或废旧物资不能取得增值税专用发票的，根据经税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，按10的扣除率计算进项税额，企业应按扣除这部分进项税额后的价款作为购入成本。(3)关税。企业从国外购进存货时支付的海关关税，构成进口存货的成本。上述各项费用中，买价应直接记入存货的采购成本，其余各项费用，凡能直接认定受益对象的，可直接记入存货的采购成本，凡不能直接认定受益对象的，应采用一定的分配标准分配后，计入到各个存货的采购成本中。(二)自制存货自制存货按照制
13、造过程中的各项实际支出，作为实际成本。实际成本是指耗用的外购存货和加工成本之和。具体包括以下几个内容：直接材料费用、直接人工费用、直接其他费用和应分摊的间接费用。间接费用应当以合理的标准分配到加工成本中，由有关的成本对象负担。(三)委托加工存货委托加工存货的实际成本具体包括以下几个方面：加工过程中耗用的材料或半成品的实际成本、加工费用、往返的运杂费用及税金(税金是否计入成本视税法的规定)。商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费用和按规定应计入成本的税金，作为实际成本。(四)投资转入存货投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值，作为实际成本。(五)接受捐赠存货，按以下规定确定其实际成,
14、、捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议)的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。2、捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。同类或类似存货不存在活跃市场的，按的存货的预计未来现金流量现值，作为实际成本。(六)盘盈存货在财产清查过程中盘盈的存货，按相同或类似存货的市场价格作为实际成本。(七)通过债务重组和非货币性交易等方式取得的存货，其实际成本的确定见债务重组和非货币交易准则。二、发出存货的计价1、实际难题 企业对发出的存货也应按实际成本计价。但发出存货
15、的计价比收入存货的计价要困难。因为，在某一特定的会计期，对于同一种存货来说，由于其进货渠道和进货批次的不同，故其期初结存单价和本期各次收入的单价是不同的，由此带来了发一么单价确定其成本的问题。2、存货成本的流转假设。从理论上讲，存货的成本流动与其实物流动应该一致，然而在实务中，能通过逐个辨别的方法来保证存货的实物流动与成本流动相一致的情况实属少见，具体操作难度较大。因此就出现了成本流转的假设，其核心是可供耗用或销售的存货总成本，与库存存货成本加已耗用或销售存货的成本之和相等，即将可供耗用或销售存货的总成本在期末库存存货和发出存货之间按照一定的顺序进行分配。在这种假设下，成本流转顺序与实物流转顺序就可以
