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1、第八章资产减值（五）第五节商誉减值测试与处理一、商誉减值测试的基本要求企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。由于商誉难以独立 产生现金流，所以商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资 产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但 不应当大于企业所确定的报告分部。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照 合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产 组组合。对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生 减值的迹象
2、，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额 进行减值测试。【提示】在财务报表中商誉的列示及减值核算的情况：（1）非同一控制下吸收合并产生的商誉，在个别财务报表中列示，减值的核算在账簿中 登记；（2）非同一控制下控股合并产生的商誉，在合并财务报表中列示，产生于合并抵销分录 中，减值的核算在合并财务报表中体现。二、商誉减值测试的方法与会计处理企业在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，应当先对不包含商誉的 资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相 应的减值损失，然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这
3、些相关资 产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）和可收回金额，如果 可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产 组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项 资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的处理顺序 和方法相一致。商誉减值的会计处理如下：（1）吸收合并借：资产减值损失贷：商誉减值准备(2)控股合并借：资产减值损失贷：商誉一商誉减值准备【提示】存在少数股东权益情况下的商誉减值测试： 根据企业会计准则第20号一企
4、业合并的规定，在合并财务报表中反映的商誉， 不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组(或者资产组组合，下同)进 行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值(包含 完全商誉)，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了 归属于少数股东的商誉价值部分)进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值； 上述资产组如已发生减值的，应当按照资产减值准则规定进行处理，但由于根据上述 步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该减值损失在可归属 于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值
5、损失，并在 合并财务报表中进行体现。【教材例8-13】甲企业在20X7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。 在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企 业在其合并财务报表中确认商誉400万元(1 600-1 500X80%)、乙企业可辨认净资产l 500 万元和少数股东权益300万元(1 500X20%)。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应 当于每年年度终了进行减值测试。在20X 7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000 万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。由于乙企业作为
6、一个单独的资产组的可收回 金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测 试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使 其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元(1 600/80%-1 500)X20%。然后，再 据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表 8-7所示。表8-7商誉减值测试过程表单位：万元20X7年木可辨认资产合计账面价值4001 3501 750未确认归属于少数股东权益的商誉价值100100调整后账面价值5001 3501 S50可收回金额1 000减值损失850
7、以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分 摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损 失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要在 合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，即400万 元。剩余的350（850-500）万元减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙 企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表8-8所示。表a-0商誉减值分摊表单位：万元20X?年末高誉可辨认资产合计账面价值4001 3501 750确认的减值损失(
8、400)(350)(750)确认减值损失后的账面价值1 0001 000【例题单选题】甲企业在2015年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%股权， 并能够控制乙企业的财务和经营决策。此前甲企业和乙企业无关联方关系。在购买日，乙企 业可辨认净资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。假定乙企业的所有资产被 认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测 试。2015年年末，甲企业经计算确定该资产组的可收回金额为1550万元，按购买日公允价 值持续计算的可辨认净资产的账面价值为1350万元。则甲企业在2015年年末合并财务报表 中应列示的商誉的账
9、面价值为（）万元。A. 300B. 100C. 240D. 160【答案】D【解析】合并财务报表中商誉计提减值准备前的账面价值=1 600-1 500X80%=400 （万元）， 2015年年末合并财务报表中包含完全商誉的乙企业净资产的账面价值=1 350+400：80%=1 850（万元），该资产组的可收回金额为1 550万元，该资产组应确认减值损失=1 850-1 550=300（万元），因完全商誉的价值为500万元，所以减值损失只冲减商誉300万元，但合并财务 报表中反映的是归属于母公司的商誉，未反映归属于少数股东权益的商誉，因此合并财务报 表中商誉减值损失=300X80%=240 （万元），2015年年末合并财务报表中列示的商誉的账面 价值=400-240=160 （万元）。本章小结1. 重点掌握资产减值的范围；2. 重点掌握资产组，含总部资产的减值测试和处理;3. 重点掌握含商誉资产组的减值测试和处理。
