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1、也谈独立审计准则在推断注册会计师过错中的法律地位也谈独立审计准则在推断注册会计师过错中的法律地位作者肖义方 独立审计准则又称独立审计标准，是规范注册会计师执行审计业务，获得审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。1 独立审计准则、职业道德规则、职业后续教化规则和针对会计师事务所的质量限制规则一起，构成注册会计师执业规范体系，其中独立审计准则处于核心地位。会计界普遍认为，既然独立审计准则是行业标准，注册会计师遵循了独立审计准则，即使是审计失败也不应负法律责任；2 法律界则认为独立审计准则仅是行业内部标准，不能作为认定注册会计师损害赔偿责任的唯一法定依据。3 这种相识上的严峻分歧，干脆影响
2、注册会计师行业的健康发展，如何看待独立审计准则的法律地位，成为独立审计经济法责任理论的焦点。下面我们从独立审计的社会化契约关系动身，明确独立审计准则的法律性质，比较违反独立审计准则与注册会计师过错之间的关系，探讨独立审计准则是否可以作为注册会计师过错的认定标准。一、独立审计准则的法律性质独立审计准则是现代市场经济的产物。从1844年英国颁布公司法确立审计制度起，到20世纪中叶以前，注册会计师行业并无独立审计准则。有观点认为，会计职业是一个自由的职业，审计是一门艺术，注册会计师在审计过程中，须要依据具体状况，运用职业技能和阅历去推断和决策，审计准则会扼杀注册会计师们的自由和创新精神，阻碍注册会计
3、师职业水平的提高。但是，正值注册会计师职业蒸蒸日上，注册会计师地位显著提高时，在1938年，美国暴发了麦克森罗宾斯（McKesson & Robbins）公司破产事务，暴露了审计程序与内部限制的严峻缺陷，注册会计师职业社会声誉受到巨大的冲击，引发了社会公众对注册会计师职业的热情探讨和证券交易委员会（SEC）的严峻关注。SEC依据专家的看法，对审计程序进行了修正，增加了对应收账款的询证、对存货实地盘点和对被审计人内部限制的具体评价等程序要求。美国会计师协会（AIA）也很快对罗宾斯公司案件作出了主动反应，任命了个小型委员会负责“依据当前公众的探讨，探讨审计程序和相关问题”。1939年1月30日，
4、AIA正式建立了审计程序特殊委员会(the Committee on Auditing Procedures)，提出了审计程序扩展，对存货实地盘点、应收账款查证、注册会计师的聘任和审计报告格式作了补充规定，并在行业内外发起了制定审计准则的广泛探讨。美国注册会计师协会(AICPA)审计程序委员会依据探讨的观点，于1947年l0月发表了题为审计准则说明草案其公认的意义和范围的专题报告。该报告将审计程序定义为“应执行的审计行为”，而将审计准则界定为“衡量这些应执行的审计行为质量的尺度，是在办理审计手续时应达到的目标”。这样，就将“审计程序”和“审计准则”这两个极易混淆的概念区分开来，同时，该报告进一
5、步从审计人员资格和审计执行与报告标准两大方面提出了九项公认审计准则，这九条和不久后增加的一条报告准则始终沿用到现在，成为美国一般公认审计准则(GAAS)中的主体，这就标记着独立审计准则的正式产生。4 此后，日本于l964年也制定了审计准则；国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计实务委员会于1980年起制定和颁布了国际审计准则；澳大利亚、加拿大、英国等主要西方国家目前也都已基本形成了各自的独立审计准则体系。从独立审计准则的产生过程我们可以看出，独立审计准则是司法推动、公众参加、代表公众利益的政府部门SEC干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物，是限制和衡量注册会计师审计服务质量的标准，其实质
6、是社会公众（利益相关者）与注册会计师达成的社会化契约条款，是独立审计社会化契约的组成部分。 注册会计师供应的审计服务是一种无形商品，其质量和公众公司公开的会计信息一样，其质量并非一目了然，会计信息和审计鉴证都是高度困难和专业化的产品，利益相关者与注册会计师驾驭的审计质量信息处于严峻不对称的状态，那么怎样才在供需双方约定审计服务的质量呢？人们通过总结历史的阅历教训发觉，一方面，通过制定审计程序规则，对注册会计师的审计行为，对审计过程进行限制，另一方面通过制定审计准则，确定衡量审计行为的标准，是约定审计服务质量切实可行的方法。因此，独立审计准则在性质上是一份约定注册会计师审计服务质量的契约条款。前
7、面我们已经分析了，注册会计师独立审计是一个社会化契约，对独立审计质量的约定当然应当是这个社会化契约中的质量条款，这个质量条款从形式上看是注册会计师行业内部自己制定的，实质上是作为社会公众的利益相关者与注册会计师行业共同谈判的结果。首先，独立审计准则是在产生审计失败的典型事务后，在社会公众的广泛探讨中，司法推动下产生的，其内容本身就包含了社会公众的意志和要求；其次，独立审计准则是在代表公众利益的政府的干预下产生的，其内容体现了公众整体的要求，在实施的过程中随时受到政府有关部门的监督。第三，独立审计准则不断完善的过程是社会公众主动参加的过程，只有社会公众不断产生需求，推动政府加强对注册会计师行业的
8、管制，才有独立审计准则的补充和完善，并渐渐走向标准化；注册会计师行业协会为了取得社会公众的信任，争取行业的发展空间，才不断完善独立审计准则。正是由于社会公众日益广泛和强化的参加，才极大地推动了注册会计师独立审计准则的发展，可以说，注册会计师独立审计准则的每一次补充，都是对社会公众参加的回应，是独立审计社会化契约质量条款的重签。二、过错与违约上面我们分析了独立审计准则的法律性质，认为独立审计准则是独立审计社会化契约中的质量条款，那么注册会计师违反独立审计准则，属于违反社会化契约的行为，这种违约行为是不是肯定就有过错呢？相应地，是不是遵循了独立审计准则，注册会计师就肯定没有过错呢？回答这些问题，必
9、需分析过错与违约之间的关系。传统民法中关于侵权责任的过错认定有主观过错说与客观过错说，5 对认定社会化契约责任的过错要素具有启发性，我们对此做肯定理论借鉴，借此绽开下面的论述。主观过错说认为，过错是指行为人所具有的一种应受非难的心理状态，也就是说行为人在心理上本应留意而不留意，以至于在伦理上道德上具有可受非难性。针对独立审计来说，过错是指注册会计师原来应当尽到职业合理的谨慎，而有意或者疏忽大意而没有尽到职业谨慎。主观过错说是基于人类具有善恶、是非推断和分辨实力的哲学思想而形成的，认为过错反映的是人的主观状态，与违约行为不同，后者是指人的行为，因此，过错与违约行为是构成违约责任的两个不同的要件。
10、客观过错说是以某种行为标准来判定行为人有无过错，过错并非在于行为人的主观心理看法是否具备应受非难性，而在于其行为具有应受非难性，至于什么样的行为是过错，法学上假设了一个“合理人”，这个合理人基于肯定的职业和肯定的年龄应当具备相应的勤勉与谨慎，假如这个合理人违反了他应具有的勤勉谨慎的留意义务，所作的行为即为过错，明显客观过错说中含有法学中通称的严格责任或肯定责任的内容。过错的主观说和客观说都失之偏颇，任何过错都是行为人的主观意志支配下的行为的过错，是主观心理的非难性与客观行为的违反的统一。只考虑人的外部行为，而不关注其主观状态，不但无法探知行为人的过错本质，而且将不适当的扩大行为人的责任；而人的
11、主观状态只有通过行为表现出来，才能被外界所相识。因此，过错是行为人不但为了法律和道德上不被认可的行为，而且其行为在法律和道德上应受非难，应受到否定性的社会评价和法律价值推断。从以上分析可以看出，注册会计师违反社会化契约的行为与注册会计师过错是两个既有亲密联系，又不同质的概念，推断注册会计师的过错须要衡量其行为的规范性，但注册会计师行为的规范性不是推断注册会计师过错的唯一因素，还要依据具体状况，推断其行为是否应受社会道德和法律的非难。而就独立审计准则的性质而言，单纯依据独立审计准则，既不能判定注册会计师违约也不能判定注册会计师过错。独立审计准则作为独立审计社会化契约的质量条款，是通过对注册会计师
12、行为过程的限制来限制审计质量的，审计的过程并不等同于审计的结果，由于多方面的缘由，即使注册会计师严格执行审计准则，也不能完全保证审计结果与实际状况没有差错。因此，是否遵循独立审计准则，是认定注册会计师是否遵守社会化契约约定的质量条款，既不能认定注册会计师是否遵守了社会化契约的全部条款而不构成违约，更不能认定注册会计师是否存在主观过错。要推断注册会计师违约和过错，必需把独立审计准则与其他相关条件结合起来。三、独立审计准则作为法定过错判定标准的消极后果把行为的正值性与行为人的主观过错挂钩，将过错作为确定违约行为的因素对待的，是英美法追究违约责任的通常做法，实质上是主见实行严格责任的归责原则。6 会
13、计界坚持这种观点，在当前看似可以减轻注册会计师的责任负担，但从本质上看，是加重了注册会计师的责任。一般来讲，采纳严格责任的归责原则比采纳过错责任的归责原则，责任所担当的责任范围要大一些，而依据独立审计的法律关系，从法理上分析，注册会计师理应担当过错责任。我国的注册会计师行业复原时间较短，行业的建设还处于审计服务的“初级阶段”，政府和社会公众对具有剧烈专业背景的独立审计还不了解，在这些因素的综合下，我国的独立审计准则可能还比较落后，行业自律监管也不甚严格，于是给会计界产生一种幻觉，觉得假如把独立审计准则争取为判定注册会计师过错的法定标准，就可以减轻审计失败的责任，其实，我国的这种初级状况不行能也
14、不允许保持太久，一方面，以注册会计师行业等中介服务为保证的现代经济，全球化趋始终势猛烈，我国已经加入WTO几年了，我国经济正快速的溶入全球经济之中，作为经济鉴证行业，是不行能长期由国家供应壁垒爱护的，注册会计师审计必需快速与国际接轨，否则就只有遭淘汰的命运。注册会计师行业要与国际接轨，首先就要求独立审计准则达到国际水平。一旦我国的独立审计准则国际化后，我国现有注册会计师的水平很难达到“严格遵循独立审计准则”的标准，等着他们的是无穷无尽的诉讼，到那时才真正是注册会计师行业的灾难。另外，注册会计师行业监管也有加强的趋势。美国在安稳、世通案后，颁布了Sarbanes-Oxley Act of 200
15、2，法案规定成立独立于注册会计师协会的“公众公司会计监察委员会（PCAOB）”，负责监管执行公众公司审计的会计，该法案适用于为在美国上市的公司供应服务的外国会计师事务所及注册会计师。这个法案必将与美国很多相关制度一样，深刻影响世界各国，包括中国。另一方面，我国独立审计准则国际化以后，经济发展水平并不能随之国际化，市场经济完善的程度不行能一夜之间也“国际化”了。面对千姿百态的潜规则凌驾在规范的嬉戏规则之上的经济环境，即使是有实力遵循国际化独立审计准则的注册会计师，自己尽到了勤勉尽职的留意义务，也很难依据独立审计准则的要求，圆满完成独立审计业务；或者，完成一个独立审计业务须要付出托付人根本不愿担当
16、的巨额审计成本。为了实现利害关系人可以接受的审计成果，面对两难逆境，注册会计师往往会在超前的独立审计准则与实际经济环境中艰难地平衡和选择，以求达到各方都可以接受的次优解。这种次优解假如以“独立审计准则作为法定认定过错的标准”来衡量，勤勉尽责的注册会计师仍旧会有“过错”，应当担当法律责任，势必造成注册会计师的“法律灾难”。参考文献：1 中华会计网校：我国独立审计准则体系已经基本形成2 参见颜延：从注册会计师的留意义务看独立审计准则的法律地位，会计探讨2003年第6期。3 参见刘正峰：独立审计准则的法律地位探讨，中国法学2002年第4期。4 参见余玉苗等：以史为镜注册会计师职业发展史，中国经济出版社1997年版，第52页。5 王利明：民商法探讨（第3辑），法律出版社2002年版，第681页。6 王利明：民商法探讨（第5辑），法律出版社2001年版，第453-454页。
