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1、资产出资的税务务处理从一个个细节看新企企业所得税制制崔威【摘要】新企业业所得税法对对中国大陆企企业所得税法法制建设将会会有明显的推推动作用。原原因之一是外外资企业在所所得税率提高高后，会更精精心于税法规规则操作，利利用税制不完完全、不协调调之处，从而而对税法规则则的合理设计计产生有益的的压力。本文文分析现行的的对内资企业业资产出资行行为的税务处处理的种种缺缺陷，并提示示将来会更广广泛出现的以以资产出资为为名的变相转转让行为。【关键词】资产产出资；实现现原则；变相相转让；非货货币资产；免免税分立【正文】新的企业所所得税法在22007年33月通过之后后，得到了社社会各界以及及国际舆论热热烈的、也是
2、是应得的赞赏赏。其主导思思想通过过统一内资、外外资企业适用用的税率、税税前扣除办法法、优惠政策策以及纳税人人定义，以实实现税负的公公平；采取多多样化的、以以产业优惠为为主、以地区区优惠为辅的的税收优惠政政策，以鼓励励国民经济的的健康发展；在吸引优质质外资的同时时，规范企业业的对外投资资行为并并非一朝一夕夕的想法，而而是具有长远远意义的战略略性税收政策策，需要持续续的、细致的的探索和尝试试。然而，本文文所要探讨的的重点不是新新税法对内资资、外资企业业行为或者税税收政策所要要扶持的行业业可能产生的的作用，而是是它对税收法法律体系本身身及其实施的的影响。笔者者以这样的预预言作为文章章的开篇：新新的企
3、业所得得税法将对中中国税法的完完善即更更加全面、详详细、内部协协调和执行统统一的税制有着巨大大的推动作用用。我们可以从从外资企业的的角度分析这这一预言的可可信性。以前前，为了减少少在中国的纳纳税成本，外外资企业主要要着力于获得得免税、适用用低税率的税税收优惠政策策，诸如在税税收优惠区设设立企业、将将旧企业重新新注册成新企企业等等。外外商投资企业业和外国企业业所得税法及及其实施细则则中对外资企企业的大力优优惠政策使外外资企业无需需进行复杂的的税收筹划；诸如举债筹筹资、亏损结结转的最大化化利用、免税税购买和处分分资产这些举举动，都不是是筹划优先考考虑之选。这这些先进的税税收筹划方式式共同的特点点是
4、，它们减减小的是一个个企业的税基基或实际税率率，然而在旧旧的外资企业业所得税法体体制下，外资资企业获得收收益更多的是是通过适用较较低的名义税税率。外资企业到到目前为止怠怠于使用复杂杂的税收筹划划并非传言，关关于这一点适适用于外资企企业的税法本本身就是证据据。正如本文文稍后将阐述述的，19997年以来，财财政部和国家家税务总局进进行了一系列列探索，出台台规章对企业业资产投资、股股息性和非股股息性的资产产分配、企业业股权转让、企企业资产或融融资重组等问问题进行了规规范。但是这这些规章仅适适用于内资企企业，相形之之下，对外资资企业中这些些核心问题的的规定却一直直过于简单和和不完整，在在国家税务总总局
5、发布了关关于外商投资资企业合并、分分立、股权重重组、资产转转让等重组业业务所得税处处理的暂行规规定（国税税发1999771号号，以下简称称外资重组组规定）1 之后后基本没有进进展。下文将将阐明，这并并不是因为外外资重组规定定全面、完完备的程度足足以实现其立立法目的。更更可能是因为为外资企业认认为并不需要要一个完善的的企业所得税税法：能够比比免税的优惠惠更令人欣喜喜的政策实在在不多。22 当然，内资资、外资企业业都一直采用用关联方交易易的方式减小小税基，跨国国公司转让定定价是其中一一例。最近，税税务机关已将将打击以转让让定价的方式式避税列为税税收征管工作作的重点。3 然而而，减小税基基或实现避税
6、税的方式有很很多，转让定定价只是其中中之一。换言言之，企业能能够运用许多多定价合理的的、在表面上上符合独立原原则的交易少少缴税。事实实上，许多避避税行为甚至至是在非关联联方之间进行行的。当税务务机关重点防防范转让定价价时，绝不能能忽视利用法法律规则（而而不是定价）进进行避税的行行为，而正是是这种操纵行行为使完善税税制的进程格格外复杂。如今，新税税法取消了对对外资企业的的大部分优惠惠政策，提高高了大多数情情况下外资企企业适用的税税率，将外资资企业置于统统一的企业所所得税法律体体系中。降低低适用税率或或完全免税的的可能性受到到很大的限制制。这会使更更多的外资企企业将更多的的资源用于探探索更“高级级
7、”的方法、转转而依赖公司司会计、金融融等细节降低低税负。由于于外资企业掌掌握丰富的会会计和法律资资源，它们很很可能发现、利利用或抵制现现行的不完整整、不清晰、不不协调的法律律。这将对企企业所得税法法的征管细节节产生相当大大的压力。这一压力会会和另外两个个趋势一并推推动企业所得得税法的完善善。趋势之一一是中国经济济市场化的日日益扩大，特特别是金融市市场的发展。很很多发达国家家（如美国）复复杂的税制大大多与金融工工具有关，诸诸如优先股、采采用不同付款款、抵押或质质押和测定利利息机制的负负债，还有期期权以及其他他与股票和债债券投资有关关的衍生工具具。中国企业业已经开始有有意识地利用用这些方法4 。企
8、企业所得税法法也必须面对对这一趋势。本本文的第三部部分举出的一一个通过优先先股降低纳税税额的例子也也浅显地为这这一点作出示示范。趋势之二是是，20022年以来，企企业所得税的的征收管理逐逐渐统一。国国家税务总局局2002年年9月发布的的关于所得得税收入分享享体制改革后后税收征管范范围的通知（国国税发200028号号）规定，自自2002年年1月1日起起，按国家工工商行政管理理总局的有关关规定，在各各级工商行政政管理部门办办理设立(开开业)登记的的企业，其企企业所得税由由国家税务局局负责征收管管理。5 由此国税税的征管范围围逐年扩大、地地税的征管范范围逐年缩小小。虽然这一一定程度上可可能导致地方方
9、财政收入的的减少，并使使自19944出现的地方方财政入不敷敷出的情况进进一步恶化，然然而，它的积积极作用在于于，企业所得得税的征管将将逐渐地集中中于越来越少少的政府机关关，从而使企企业所得税的的征管更加统统一，更能保保证依法治税税。上述几个因因素逐层强调调了企业所得得税征管工作作的法律内涵涵，因而也迫迫切需要税法法学者开始对对企业所得税税相关法律规规定的细节进进行分析，评评定这些规定定是否协调、能能否实现立法法的目的。本本文将从这个个角度，对企企业所得税法法中一个具体体的问题即个人或企企业向企业进进行非货币性性资产投资税税务如何处理理展开探探索。其核心心问题是：相相关规定能否否在不为公司司的设
10、立和合合法商业活动动的实施设立立障碍的同时时，又能确保保应税的资产产转让不会得得到税收豁免免。本文就此此问题的探索索出于两个目目的：（1）强强调现行税法法存在大量漏漏洞，应当籍籍财税部门正正在制定企业业所得税法实实施条例以及及其他实施规规则之机，予予以弥补；（22）一定意义义上，这些漏漏洞并未引起起税法学者的的重视，笔者者希望通过这这里的讨论能能够说明，企企业所得税法法律制度的研研究有大量的的工作要做。在在文章的结尾尾，笔者将进进一步说明，为为什么税法学学者应当致力力于这项工作作。一、资产投投资所得确认认之理论及现现行规定所得税制一一般规定，货货币资产、非非货币资产的的转让应当纳纳税。这一规规
11、则体现的是是所得税的一一个中心原则则，即实现原原则(thee reallizatiion prrincipple)。实实现原则是指指，即使按照照黑格西蒙蒙斯定义, 所得包括财财富的增加额额（且损失包包括财富的减减少额），也也只能在能反反映价值的交交易进行时对对所得（或损损失）征税。实实现原则意味味着对征税的的利得（或损损失）的衡量量，不在利得得（或损失）发发生时进行，而而是始于资产产出售或其他他的转让环节节。资产转让让的普遍可课课税性给企业业所得税的实实施立即带来来一个问题：当投资人以以非货币性资资产向公司投投资时（例如如在公司设立立期间），是是否应当缴税税？乍一看来，有有充分的理由由对这一问
12、题题给予肯定的的回答。首先先，出资时，若若公司还有其其他股东，出出资人的股东东权利应当与与其他股东商商议确定，并并且出资时资资产的价值应应当作为商议议的重要内容容。资产的原原值，或者由由于折旧和其其他因素进行行调整过的计计税成本，通通常反而显得得不那么重要要（除非商议议的双方将税税收作为交易易特别考虑的的因素）。另另外，若公司司还有其他股股东，持有资资产和持有拥拥有该资产的的公司的股份份是有实质区区别的。然而，有一一些很重要的的因素会使人人反对把资产产出资作为确确认所得的交交易。其中，最最重要的一点点是，把资产产出资作为应应当确认所得得的交易会阻阻碍持有已增增值资产的纳纳税人和别人人一起设立公
13、公司合作经营营，这是资本本利得税的“锁锁定效应” 即资产产持有者因为为需要缴纳资资本利得税，不不与他人进行行其原本愿意意进行的交易易的现象的一个特例例。资本利得得税的“锁定定效应”的影影响究竟有多多大如果果出资导致资资本利得的确确认并对其征征税，会在多多大程度上妨妨碍公司的设设立是一一个实证问题题。6 但是在设计计这一领域的的税制时必须须对这种效应应的可能性加加以考虑。不把出资作作为实现价值值的交易征税税，还有另一一种原因。实实现原则会导导致对利得与与损失确认的的推迟。利得得确认的推迟迟对纳税人有有利，对政府府而言却会减减少所得税的的税基。损失失确认的推迟迟有着相反作作用，能够增增加所得税的的
14、税基。如果果把所有的资资产转让考虑虑进去，利得得与损失确认认推迟的效应应将在一定程程度上相互抵抵消。然而，如如果允许出资资成为确认资资产损失的交交易，实现原原则的适用就就为纳税人单单方面所控制制： 如果资资产增值，纳纳税人就不会会用资产出资资换取股权；另一方面，如如果资产贬值值，纳税人就就能够轻而易易举地设立一一家公司以贬贬值的资产出出资实现资产产的损失。实实现原则如此此不正当的利利用对政府很很不利。当然然，这个观点点不仅仅适用用于对企业进进行资产投资资的损失确认认：纳税人完完全可以采用用另一方式，即即设立一个公公司，将已经经贬值的资产产出售给该公公司以实现损损失（出售完完全可以依公公允价值进
15、行行）。综上所述，对对资产投资换换取股权如何何课税是一个个重要的政策策选择。面对对这个选择，中中国现行税法法表现出一种种犹豫不定的的态度。首先先，现行税制制不确认个人人股东以资产产出资的利得得或损失。国国家税务总局局关于非货货币性资产评评估增值暂不不征收个人所所得税的批复复（国税函函20055319号号）规定：“对对个人将非货货币性资产进进行评估后投投资于企业，其其评估增值取取得的所得在在投资取得企企业股权时，暂暂不征收个人人所得税。在在投资收回、转转让或清算股股权时如有所所得，再按规规定征收个人人所得税，其其“财产原值值”为资产评评估前的价值值。”7 有趣的是是，这项规定定与从20000年开
16、始实实行的针对内内资企业向其其他企业进行行资产投资换换得股权的税税收规定是相相反的，而与与2000年年以前针对内内资企业和企企业之间的投投资的规定是是相似的。也也就是说，关关于内资企业业向其他企业业进行资产投投资换得股权权的所得税征征税规定在22000年发发生了很大的的变化。财政部、国国家税务总局局1997年年发布的关关于企业资产产评估增值有有关所得税处处理问题的通通知（财税税字(19997)77号号, 以下简简称资产增增值处理）规规定：“纳税税人以非现金金的实物资产产和无形资产产对外投资，发发生的资产评评估净增值，不不计入应纳税税所得额。但但在中途或到到期转让、收收回该项资产产时，应将转转让或收回该该项投资所取取得的收入与与该实物资产产和无形资产产投出时原帐帐面价值的差差额计入应纳纳税所得额
