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1、论我国政府会计准那么概念框架的构建会计理论随着我国公共财政和政府预算管理改革的深化，政府会计改革问题日益受到政府主管部门及学术界的重视。在建立以反映财务受托责任为目的的新型政府会计体系过程中，制定高效、明晰的会计准那么，无疑是改革的中心环节。在会计准那么制定时，如何构建政府会计准那么概念框架，目前已受到会计主管机构及理论界的广泛关注。本文将针对构建政府会计准那么概念框架的重要性及假设干理论问题做一讨论。一、构建政府会计准那么概念框架的重要性关于政府会计准那么概念框架的重要性，可以从层级制度系统具有的高效性特征来认识：1、以概念框架为统率的多层次政府会计准那么有助于详细规那么间的互相协调，对于增
2、强准那么的可理解性和全面实现政府会计目的具有重要意义。现实社会中，制度效劳于其目的是靠形成互相支持的规那么群。假如各种规那么系统形成一个从一般规那么到详细规那么的层级构造，就能在引导人的行为上更好地发挥作用。在层级构造中，一般规那么往往是抽象的，它由正式制定的具有普遍适应性的制度构成。当较详细的规那么出现矛盾时，一般规那么可以对其进展协调，概念框架在准那么系统中就充当了这种角色。而较详细的规那么只负责解释详细的问题，包含在详细的细那么如详细会计准那么中。可以说统率性规那么一般规那么为低层次规那么详细规那么创立了一个框架。假如对详细的低层次规那么的合法性产生疑问，准那么系统就会自下而上地从详细规
3、那么到一般规那么受到评估。概念框架作为统率性规那么在政府会计准那么层级构造中发挥作用，不仅有助于增强准那么系统的可理解性，而且可以在规那么系统中建立起一种秩序，防止详细规那么之间可能出现的抵触与破绽，进步准那么的效率，更好地实现政府会计目的。2、建立概念框架指导详细准那么的制定，有助于政府会计准那么开展和演化的连续性。外部世界的不断变化，要求制度系统应具有演化的才能。规那么系统层级构造的一个关键功能就是支持规那么系统的演化。概念框架决定着详细准那么可以规定什么和不可以规定什么，保证着规那么系统的内在一致性，并且控制着规那么调整的程序。概念框架规定了制度系统可以进展怎样的变革，以及如何就这些变革
4、作出决策。这对于制度系统在不同时期符合预期地发挥作用是必不可少的。当详细的、低层次的规那么必须进展调整以适应新环境时，一般的、较高层次的规那么会使整个场面保持可预见性。事实上，上述原理在国外政府会计准那么制定理论中已得到验证：以美国政府会计准那么委员会GASB为例，其主席唐艾伦曾指出，GASB从一开场就认识到健全的概念框架在政府会计准那么开展中的重要性。为此，GASB先后专门发布了?联邦财务报告目的?第1号概念公告及?主体与提醒?两份概念公告，它们对随后发布的准那么作用很大。例如，第1号概念公告中对报告目的的详细阐述对其后的详细准那么制定起到了直接的指导作用，这一点在第34号准那么公告?州和地
5、方政府的根本财务报表以及管理讨论与分析?中表现尤为突出。为此，GASB坦言，“概念公告为发布准那么提供了一个理论参考，从而引导了委员会的工作。它们也帮助建立了合理的判断范围，同时对公众理解财务报告的性质和局限性大有帮助。由此可见，以概念框架为统率的多层次政府会计准那么将有助于政府会计目的的实现，并增强准那么的可理解性和开展演化才能，从而形成高效的制度安排。构建政府会计准那么概念框架的重要性应予以肯定。二、政府会计准那么概念框架中的假设干理论问题1、政府会计主体：记账主体与报告主体概念的适当别离。会计主体是指会计为之效劳的单位或组织，包括记账核算主体和报告主体。在美国，由于引入了“基金理论，政府
6、会计的记账主体通常表现为各类“基金。而报告主体那么采用了双重视角：首先，政府作为一个整体，需要报告其政务活动和企业活动，对政府可以实际控制的财务资源的获得与使用进展报告，以评价其财务受托责任；其次，在基金层面，那么以主要政务、企业基金和受托基金作为报告主体，并对那些主要的基金单独编报基金财务报告，非主要的基金那么合并在一起编报基金财务报告。这一做法很好地表达了记账主体和报告主体的离合关系，满足了信息使用者依赖财务报告获取数据以对报告主体履行财务受托责任进展评估和制定决策的信息需求，值得我国借鉴。目前，我国的预算会计主体是每一级的预算单位。在总预算会计中，它是国家各级政府；在行政事业单位会计中，
7、它是各级行政单位和事业单位。由于这一形式将政府预算与详细使用资金的核算割裂开来，使得预算对详细财务资源的使用缺乏控制。财政资金的统一向下拨付又助长了各单位争资金而轻效益的现象，不利于进步财务资源的使用效率。因此，在我国政府会计主体概念选取时，必需要从有利于实现评价财务受托责任的报告目的和加强政府财务资源管理、标准政府财务行为的双重角度出发，对记账主体和报告主体分别加以界定。在确定记账主体时，一方面，要确立将来基金会计形式中基金的记账主体地位；另一方面，应在目前以各级预算单位作为记账主体的根底上，健全现有各种基金的核算机制，将这些基金作为记账主体。在确定报告主体时，要注意层次性，把政府会计的报告
8、主体分为根本政府和根本政府的组成单位行政和事业单位，条件成熟时，将根本政府的相关单位如国有独资企业、政府公用事业单位等以及主要基金纳入报告主体范围。2、政府会计核算根底：从修正的应计制到完全的应计制的渐进演化方式。相对于传统的现金制，应计制在评价政府公共管理绩效和促进政府进步运作效率等方面优势明显。它更全面准确地反映了政府资产、负债方面的信息，使财务成果更接近于经济本质，对管理当局的舞弊行为起到了很好的抑制作用。目前，经济合作与开展组织的大局部国家已进展了政府会计核算根底方面的改革，采用的方式可分为三种：修正的现金制、修正的应计制以及完全的应计制。美国GASB的第34号准那么公告那么要求政府会
9、计根据财务报告视角采用双重形式的核算根底：政府整体报告、企业基金使用完全的应计制，政务基金使用修正的应计制。根据我国的国情，政府会计根底目前宜选择修正的应计制，但应当以完全的应计制作为一个长期的目的。因为，从当前趋势看，修正现金制已逐渐被各国所淘汰，国际会计师结合会公共机构委员会在编制国际公共机构会计准那么新草案中更是将其删除。而实行完全的应计制那么意味着对政府固定资产的大规模重新评估，考虑到我国政府会计报告范围界限尚未确定，以及一步到位带来的舞弊可能和本钱效益原那么，也不宜尽快采用和施行。此外，我国还应借鉴GASB的“双重标准经历，对纳入报告范围的不同主体分别采用不同的核算根底。例如，假设将
10、某些公共企业和盈利性事业单位纳入政府报告主体，那么可直接采用完全的应计制。3、政府会计信息质量特征：真实性为根底，强调相关性，把进步透明度作为综合的质量目的。会计信息质量特征作为会计信息的“有用性标志，是信息使用者对会计信息质量要求的详细表现。目前，我国预算会计制度将会计信息质量特征放在一般原那么中阐述，共十一项。其中质量特征包括真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、重要性七项。显然，这种将会计信息质量特征与会计要素确认、计量的原那么混在一起的做法并不合理。因为它们不是同一层次的问题。笔者认为，在政府会计准那么构造中，首先应把会计信息质量特征同会计要素确认、计量的原那么区别开来，以便
11、正面表达其涵义，突出其重要地位；并把根本质量要求与其制约因素划分开来，以便分清主次。在核心的两个质量特征中，应以真实性作为根底，并强调会计信息的相关性。在总括性质量特征的描绘方面，应引入西方评价高质量会计准那么和会计信息的“透明度概念。因为事实证明，将全面、相关、及时、可靠、可比等质量特征进展综合后的“透明信息对于使用者理解报告主体财务状况、经营成果、风险程度和评价报告主体的财务受托责任都是非常有效的。4、会计要素设置：设置结余账户，评价财务受托责任。目前，我国财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准那么都规定了资产、负债、净资产、收入、支出五类要素，这种划分表达了与企业会计的区别
12、，根本上符合国际惯例。但与GASB会计要素作进一步比拟后，发现两者之间还是存在以下差异：首先，资产定义方面的不同：GASB的资产定义的内涵是一种财务资源，我国那么定义为一种经济资源。其次，GASB将基金资产负债与固定资产长期负债分开核算，这将有助于区分各年度的财务受托责任，我国并未进展区分。这些差异的根源在于美国实行的是以基金为会计主体的核算形式。通过将资产与负债的差额表述为“基金余额，对于评价特定会计报告主体在特定期间的财务受托责任无疑是非常便利的。为了突出对政府财务受托责任的反映，建议我国政府进展会计要素划分时确立结余要素。同时，应积极地推进基金会计核算形式，在该形式建立后，确立新的基金结余要素。而针对目前已设立的专项基金的
