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1、第二十五章 企业合并与20XX教材相比,本章内容基本没有变化。white1第一节 企业合并概述一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。如果一个企业得了对另一个或多个业务的控制权,而被购买方或被合并方并不构成业务,则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时,应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配,不按照企业合并准则进行处理。业务是指企业部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算
2、其成本费用或所产生的收入,但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格,如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。从企业合并的定义看,是否形成企业合并关键要看有关交易或事项发生前后,是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后,一方能够对另一方的生产经营决策实施控制,形成母子公司关系,涉及到控制权的转移,该交易或事项发生以后,子公司需要纳入到母公司合并财务报表的围中,从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后,一方能够控制另一方的全部净资产,被合并的企业在合并后失去其法人资格,也涉及到控制权的变化及报告主体的变化,形成企业合并。假定在
3、企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体,企业合并准则中所界定的企业合并,包括但不限于以下情形：1企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权,该交易事项发生后,企业B仍持续经营。2企业A支付对价取得企业B的全部净资产,该交易事项发生后,撤销企业B的法人资格。3企业A以自身持有的资产作为出资投入企业B,取得对企业B的控制权,该交易事项发生后,企业B仍维持其独立法人资格继续经营。二、企业合并的方式企业合并从合并方式划分,包括控股合并、吸收合并和新设合并。一控股合并合并方或购买方,下同通过企业合并交易或事项取得对被合并方或被购买方,下同的控制权,企业合并后能够通过所取得的股权
4、等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益,被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的,为控股合并。该类企业合并中,因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权,被合并方成为其子公司,在企业合并发生后,被合并方应当纳入合并方合并财务报表的编制围,从合并财务报表角度,形成报告主体的变化。二吸收合并通常情况下,长期股权投资成本的确定,企业合并以及合并报表是最容易出现综合题的知识点。white2合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产,并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后,注销被合并方的法人资格,由合并方持有合并中取得的被合并方的资产
5、、负债,在新的基础上继续经营,该类合并为吸收合并。吸收合并中因被合并方或被购买方在合并发生以后被注销,从合并方或购买方的角度需要解决的问题是,其在合并日或购买日取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定,以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。企业合并继后期间,合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。三新设合并参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业,由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债在新的基础上经营,为新设合并。三、企业合并类型的划分我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大
6、基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同,所遵循的会计处理原则也不同。一同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。1能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团部,如集团母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团部企业之间的资产或权益的转移,不涉及到自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况,能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。2能够对参与合并的企业在合并
7、前后均实施最终控制的相同多方,主要是指根据投资者之间的协议约定,为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例,或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位,在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织。3实施控制的时间性要求,是指参与合并各方在合并前后较长时间为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前即合并日之前,参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上含1年,企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上含1年。企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断。二
8、非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。第二节 同一控制下企业合并的处理同一控制下的企业合并,是从合并方出发,确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方,是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日,是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。一、同一控制下企业合并的处理原则同一控制下的企业合并,在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下,合并方应遵循以下原则进行相关的处理。1合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认
9、的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并,从最终控制方的角度来看,其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化,因此合并中不产生新的资产,但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。2合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。合并方在同一控制下企业合并中取得的有关资产和负债不应因该项合并而改记其账面价值,从最终控制方的角度,该项交易或事项仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移,原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。在确定合并中取得各项资产、负债的入账价值时,应予注意的是,被合并方在企业
10、合并前采用的会计政策与合并方不一致的,应基于重要性原则,首先统一会计政策,即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。3合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额,不作为资产的处置损益,不影响合并当期利润表,有关差额应调整所有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的,应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时,应首先调整资本公积资本溢价或股本溢价,资本公积资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的,应冲减留存收益。4对于同一控制下的
11、控股合并,合并方在编制合并财务报表时,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的,参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中,应以合并方的资本公积或经调整后的资本公积中的资本溢价部分为限,在所有者权益部进行调整,将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。二、会计处理同一控制下的企业合并,视合并方式不同,应当分别按照以下规定进行会计处理。一同一控制下的控股合并同一控制下的企业合并中,合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权,并且被合并方在企业合并后仍然继续经
12、营的,合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题。1长期股权投资的确认和计量按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定,同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本,借记长期股权投资科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记应收股利科目,按支付的合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记有关负债科目,以支付现金、非现金资产方式进行的,该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额,相应调整资本公积资本溢价或股本溢价
13、,资本公积资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的,相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额,应调整资本公积资本溢价或股本溢价,资本公积资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的,相应调整盈余公积和未分配利润。关于该合并方式下形成长期股权投资初始投资成本的确定及其举例,参见本教材第五章长期股权投资。2合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,合并方一般应在合并日编制合并财务报表,反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。考虑有关因素的影响,编制合并日的合并财务报表存在困难的,下列
14、有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。编制合并日的合并财务报表时,一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。1合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表合并方与被合并方采用的会计政策不同的,指按照合并方的会计政策,对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易,应作为部交易进行抵销。同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在,在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益盈余公积和未分配利润之和中归属于合并方的部分,应按以下规定,自合并方的资本公积转
15、入留存收益。确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积资本溢价或股本溢价贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并资产负债表中,应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自资本公积转入盈余公积和未分配利润。在合并工作底稿中,借记资本公积项目,贷记盈余公积和未分配利润项目。确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积资本溢价或股本溢价贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的,在合并资产负债表中,应以合并方资本公积资本溢价或股本溢价的贷方余额为限,将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自资本公积转入盈余公积和未分配利润。在合并工作底稿中,借记资本公积项目,贷记盈余公积和未分配利润项目。因合并方的资本公积资本溢价或股本溢价余额不足,被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的,合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。例251 A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于206年3月10日自母公司P处取得B公司100的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并,A公司发行了
