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1、4万元），另支付交易费用 0.5万元。2008年1月5日，收到购买时支付价款中所含的股利 4万元。2008年12月31日，A公司股票的公允 价值为106万元。2009年1月5日，收到A公司月5票2008年度的股利4万元。2009年4月20日，远大公司出售 A股票，售价为108万元。 则远大公司持有该项交易性金融资产实现的收益总额为（）万元。A. 11.5 B. 0.2 C. 15.5 D. 6例题答案A答案解析：（1）购买股票时，作为交易性金融资产核算入账：借：交易性金融资产一一成本1 000 000应收股利40 000投资收益5 000贷：银行存款1 045 000分析：对于购买交易性金融资
2、产时，买价中包含的交易费用，不作为交易性金融资产的初始入账成本，应该单独作为“投资收益”反 映；对于在购买时买价中包含的应收利息（或应收股利）也不作为交易性金融资产的初始入账成本，单独作为“应收利息（或应收股利）” 反映。（2）收到购买时支付价款中所含现金股利借：银行存款 40 000贷：应收股利 40 000分析：收到买价中包含的应收利息（或应收股利）时，直接冲减“应收利息（或应收股利）”就可以了。（3） 2008年12月31日，A股票的公允价值发生变动时：借：交易性金融资产一一公允价值变动60 000贷：公允价值变动损益 60 000分析：交易性金融资产因为采用公允价值进行后续计量，所以不
3、需要计提减值准备，但是需要对公允价值变动做出相应的调整，即现 在的公允价值大于上期交易性金融资产的账面价值时，调增“交易性金融资产一一公允价值变动”，确认“公允价值变动损益”；如果现 在的公允价值小于上期账面价值的，作相反的分录。（4）收到A股票2008年度的股利时（持有期间）：借：银行存款 40 000贷：投资收益 40 000分析：在收到持有期间的实现应收利息（或应收股利）的，作为“投资收益”核算，说明这时持有该项交易性金融资产实现的收益。（5） 2009年4月20日，远大公司出售 A股票时：借：银行存款1 080 000贷：交易性金融资产一一成本1 000 000公允价值变动60 000
4、投资收益20 000分析：企业处置该项交易性金融资产时，应该将该项金融资产涉及的科目相应的结转。“交易性金融资产一一成本”按照取得时的初 入账成本结转；“交易性金融资产一一公允价值变动”按照从取得到处置期间发生的公允价值变动余额结转。在本题中只发生一次公允 价值变动，所以直接将该金额在相反方向结转就可以了。这时，按照借贷方的差额调整为“投资收益”，作为处置损益核算。借：公允价值变动损益60 000贷：投资收益60 000分析：处置该项金融资产时，以前发生的“公允价值变动损益”科目的余额也要相应的结转到“投资收益”中。这样做是为了更好的 反映企业持有该项金融资产取得收益。需要注意的是这里的余额指
5、的是借方和贷方历史数据的差额，并不一定是实际的账户余额，因为公 允价值变动损益科目期末是没有余额的。远大公司持有该项交易性金融资产实现的收益总额是：5 000 （投资收益）60 000 （公允价值变动损益） 40 000 （投资收益）20 000 （投资收益） 60 000（公允价值变动损益）60 000（投资收益）=115 000 （元）。例题总结与延伸上面的例题基本上涵盖了交易性金融资产的处理，从初始计量到后续计量到最终的处置，由于不涉及到减值的处理问题，所以处理还是比较简单的。需要注意的地方就是初始计量中交易费用的处理，这是区别于其他三类金融资产的地方。另外比较重点的就是公允价值变动的处
6、理和确认相应的递延所得税。最后是处置的时候同时要把累计确认的公允价值变动损益转入到投资收益中，同时转回确认的递延所得税。交易性金融资产是以公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。因此，当交易性金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：借：所得税费用贷：递延所得税负债反之，当交易性金融资产的公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：借：递延所得
7、税资产贷：所得税费用知识点理解与总结1 、金融资产分类：计量的差异问题和管理者的意图。既然划分金融资产是出于核算特点和企业的意图，那么涉及到能不能在四个分类中相互转换金融资产的规定问题，主要考虑点是在于防止上市公司利润调节。比如交易性金融资产公允价值变动是记入到当期损益的，而可供出售金融资产等公允价值变动记入到所有者权益，持有至到期投资等摊余成本计量，交易费用记入到初始确认成本，不直接影响损益。因此随便转换会影响企业利润，交易性金融资产和另外的三类资产之间不能互相转换。至于持有至到期投资和可供出售金融资产的相互转换是出于企业持有意图的考虑，这里需要注意企业可以正常转换的情况。2、交易性金融资产
8、：按照公允价值入帐，交易费用记入到当期损益，已经宣告的现金股利或者利息作为应收股利或者应收利息处理。公允价值变动记入到公允价值变动损益，形成了暂时性差异，确认递延所得税。在资产处置的时候转回暂时性差异，递延所得税转回做相反的分录。需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。提示：交易性金融资产不能和其他三类金融资产互相转换。易错点1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的交易费用是计入当期损益，而其他三类资产是计入成本。（关于交易费用处理，由于交易性金融资产是短期持有的，交易费用是记入到当期损益的。如果是持有时间不
9、确定或者是长期资产的交易费用一般是计入到资产的入账价值中的。）2. 关于应收利息和应收股利的问题，有的时候题目中不会明确给出价款中是否含有利息，但是根据题目的含义可以理解为是含有应收股利或者应收利息的，这个问题一并在这里做一下说明，持有至到期和可供出售金融资产都要注意。一般情况下如果是没有到付息期的一般作为应计利息核算；如果已经到了付息期或者是已经宣告了的，那么可以确认应收利息。比如： 2008 年 1 月 1 日购买 2007 年初发行的5 年期债券面值1000 万元，票面利率5，实际支付1015 万元，实际利率6。每年1月 5 日付息。（注意了，此处就是陷阱了， 2008 年 1 月 1
10、日购买的，每年1 月 5 日付息，那么支付价款中就包含了 50 万的利息，但是没有明确说明。）一直做题习惯了溢价购买，利息调整在借方。但本题因为在年初购买，包含应收利息 50 万元，所以摊余成本是965 万元，其小于面值。3、所得税的问题公允价值上升：借：所得税费用贷：递延所得税负债公允价值下降：借：递延所得税资产贷：所得税费用这里需要注意的事情就是：（ 1 ）、处置时转回递延所得税做相反的分录。（2）、一定要“分别”的进行结转，资产是资产的，负债是负债的，嘻嘻用我的结论就是“不是一家人，不进一家门”，4、需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减
11、值测试和实际利率摊销问题。5、公允价值变动损益不要忘记最后的这个收尾工作，要转入“投资收益”。另外对此处要延伸一下，在做单选题的时候要仔细看问的是什么。2009 年注册会计师备考会计知识要点（二）二 持有至到期投资经典例题远大公司于 2008 年 1 月 1 日购入中原公司发行的 2 年期债券，支付价款 41 486 万元，债券面值 40 000 万元，每半年付息一次，到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8，实际利率6 ，采用实际利率法摊销，则甲公司200
12、9 年 6 月 30 日持有至到 期投资的摊余成本为（ ）万元。D 41600A 40764.50B 41130.58C 40387.43例题答案C答案解析（ 1 ） 2008 年 1 月 1 日：借：持有至到期投资成本 40 000持有至到期投资利息调整1 486贷：银行存款41 4862008 年 6月 30 日：借：应收利息 1600 (40 000X8%/2)贷：投资收益1 244.58 （41 1486X6 %/2）持有至到期投资利息调整 355.42借：银行存款 1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本 =41 486+1 244.58-1 600=41130.58
13、 （万元）（ 2 ） 2008 年 12 月 31 日：借：应收利息1 600 （40 000X8%/2）贷：投资收益1 233.92 （4 1130.58 X6%/2）持有至到期投资利息调整 366.08借：银行存款 1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本 =41 130.58+1 233.92-1600=40 764.50 （万元）（ 3 ） 2009 年 6 月 30 日：借：应收利息1 600 （40 000X8%/2）贷：投资收益1 222.93 （40 764.50 X6%/2）持有至到期投资利息调整 377.07借：银行存款 1600贷：应收利息1600此时持有
14、至到期投资的摊余成本 =40 764.50+1 222.93-1600=40 387.43 （万元）（ 4 ） 2009 年 12 月 31 日：借：应收利息1 600 （40 000X8%/2）贷：投资收益1212.57（倒挤）持有至到期投资利息调整 387.43 （ 1486-355.42-366.08-377.07 ）借：银行存款1600贷：应收利息1600借：银行存款40000贷：持有至到期投资成本40000例题总结与延伸 因为在计算持有至到期投资的实际利率时，需要考虑货币时间价值的问题，即在题目中的利息是半年付，还是在整年付，是分期付息还是一次还本付息，利息收到的时间不同产生的价值是
15、不一样的，所以在做题时一定要审清题目的付息方式。持有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的，对于投资者而言，债券未来现金流量的现值，即期初摊余成本；对于债券发行方而言，期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。对于双方来说，实际利率和票面利率不一致时，表面上的现金流入或流出，即根据票面利率计算的应收利息或应付利息，本身并不是双方实际得到的收益或承担的费用，而实际利率法摊销正好解决了这个问题。实际利率法下根据期初摊余成本乘以实际利率得出的金额即为债务人应该确认的财务费用，同样，它也是投资者应该确认的投资收益。在债券市场上，这个投资收益是要形成债券的公允价值的，也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率，因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本；票面利率计算的应收利息形成了现金流入，那么对于债券来说就是公允价值的下降，这个下降同时也反应了投资者的风险要求，现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值。另外如果债券发生了减值损失，说明债券的摊余成本大于其公允价值，此时要将持有至到期投资的摊余成本减
